最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01239號上 訴 人 乙 ○訴訟代理人 林瑞富律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國93年2月24日臺北高等行政法院91年度交訴字第5號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人因查覺上訴人之女楊慧瑜，年紀輕而擁有鉅額投資，於民國85年8月17日列選為個案選查，陸續調查上訴人及其配偶楊斌彥與其各子女之投資情形、資金來源等，嗣查獲上訴人於84年1月19日及同年6月14日自臺北市第三信用合作社城內分社（現改制為誠泰商業銀行城內分行，下稱誠泰銀行城內分行）第000000000000號帳戶轉帳至其女楊慧淳及楊慧貞同行第000000000000號及第000000000000號帳戶，分別償還貸款本金及利息計17,404,648元及20,078,082元，認上訴人係代其女清償借款，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定應以贈與論，乃函請上訴人於文到10日內申報贈與稅，嗣核定贈與總額為37,482,730元，贈與淨額為36,482,730元，發單補徵稅額11,037,746元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經本院以91年度判字第1436號判決發交原審法院審理。
二、本件上訴人於原審主張：被上訴人86年3月12日向財政部報准查核之函件僅係上下級稅務機關來往祕密公文，納稅人無從得知，違反證據法則及論理法則。依被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知」所載，係於86年11月3日才由承辦人與其股長簽辦決行，屬內部行政作業，非納稅人所能得知。在此之前，被上訴人尚未確信為贈與，亦未確信贈與及應稅若干，且楊慧貞已於86年7月22日向上訴人清償完畢，楊慧淳亦於86年10月1日清償，為同一原因而償還。於收到86年8月21日財北國稅審貳字第86039782號函通知前，楊慧貞既已清償完畢，而該「通知申報」在法律上亦僅屬有無贈與之調查手續，非等同於「核定通知」，亦非等同於「84年度贈與稅繳款書」之送達，亦即86年8月21日「通知申報」時，本件贈與稅，被上訴人仍未確信與確定。按遺產及贈與稅法第5條及其他條文，並未賦與稅捐機關為「禁止、限制、否定親屬間借貸」的專斷權，亦未賦與稅捐機關將「親屬間借款代償，視同贈與」之推定權，被上訴人在無法可據情況下，行使上開專斷權與推定權，自難為法治國家之法治公信所能容許，構成違法與違憲。遺產及贈與稅法第5條第1款至第6款均明文承認，並容許親屬間雙務契約之法律行為，蓋依社會經驗法則，親屬間借貸周轉是最方便。且「代償」與「債務承擔」係屬二事，「代償」不得視同遺產及贈與稅法第5條第1款之「債務承擔」。被上訴人將兩者視為同一，係依財政部84年6月7日台財稅第000000000號函釋，則此係依「行政命令」課稅，而非「依法課稅」，違背「依法納稅」之原則及憲法第19條之規定。又所謂「調查基準日」既是財政部自訂，僅可作為拘束其下級機關之行政作業，不得用以對外豁免其舉證責任與法律要件符合之責任。被上訴人查報84年楊慧貞、楊慧淳所得稅申報資料，查得楊慧貞、楊慧淳銀行存款金額。如其存款金額餘額，多於上訴人代償之兩筆金額，始能證明楊慧淳與楊慧貞自有資金，足以償還三信合作社（誠泰銀行），並不須上訴人代償，則能證明上訴人之上開代償行為係屬贈與。查誠泰銀行城內分行92年12月31日誠泰銀內字第92095號函，其中說明第一項指稱楊慧淳於83年2月15日借貸之短期信用借款貳仟萬元，已於84年1月19日清償。此即為被上訴人所指「上訴人代為清償視同贈與」。而上訴人代楊慧淳清償，係因楊慧淳當時並無資金清償，乃由上訴人代為清償，俟楊慧淳將來股票或資產變賣後，再還給上訴人。而該函說明第二項稱「借款人不在國內之情形下，可以授權書方式授權被授權人辦理續借手續」云云，在說明「借款人不國內」時之通常補救方式。而未說明「短期無擔保貸款」期限屆滿時，依當時該銀行內規，必須「先清償」才能再借。查楊慧淳當時住德國北部漢堡（港市），但我國只在德國（西南）法蘭克福有商務辦事處。兩處直飛距離約4、5百公里，公證授權極為不便，由上訴人代償當然較方便容易。且當時誠泰銀行「無擔保短期貸款」金額高達2,000萬元，貸款到期不能清償，銀行即有被倒帳之威脅，此表示「個案」並非不清償而當然可以續借。當時誠泰銀行就要求償還，以後才可再借。楊慧淳為維持信用，只得由上訴人代為清償，於自有資產賣出後，再還給上訴人，最為妥善。查財政部86年3月21日台財稅第000000000號函之主旨連同說明，無一字提到調查上訴人等4人究竟是什麼稅務問題，更無一字提及贈與稅問題。所謂報准查核，准予調查云云，即是事實未明，真相未明，才有調查必要，也才有「報准調查」之必要。這種探求欠明事實真相的開始步驟，自不得謂為「已查獲贈與稅」之證明。原審法院調查時，已明示「報准查核」之稅捐機關內部公文往來，不會採為「查獲贈與稅」之根據。被上訴人從85年6月16日查案外人楊慧瑜在各證券公司買賣股票情形，到最後86年7月4日（86）財北國稅審貳字第86031512號函請案外人黃碧霞收受宏觀公司匯款事件，均是事實未明，真相未明的函查文件，無絲毫證據力能證明有贈與情事。而原審法院90年度訴字第3937號判決係對楊斌彥（本件上訴人乙○配偶）84年贈與稅課徵事件之判決。所指「贈與」係楊斌彥代女兒楊慧貞、楊慧淳償還北市三信（誠泰銀行）貸款共38,856,439元，發單補徵贈與稅11,614,704元。此案之爭議，亦係「代償」誤認為「無償承擔債務」。與本件相似，而該判決撤銷課稅處分，被上訴人並未上訴而確定，且已將楊斌彥所繳擔保金及利息退還。被上訴人所提楊慧貞82年對其妹楊慧淳贈與稅案之最高行政法院91年度判字第184號與92年度判字第292號判決，其中91年度判字第184號乃針對「不服行政院再訴願決定」之一審終結判決。在「舊行政訴訟法」時期，只有書面審理，沒有開庭審理程序。程序上本難使原告盡其攻擊防禦之能事，亦難使法官直接聽聞原告之聲音。至於92年度判字第292號判決，則係對上開判決的第一次再審判決。程序上不利於上訴人。但此判決卻對民法代償規定與「承擔債務」規定，根本為法律上不同之兩事，不得視為同一，未有論斷，亦即「將代償視同無償承擔債務」實係上開民法法規適用之顯然錯誤，依行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」，得聲請再審。故楊慧貞於92年4月30日第2次聲請再審之「行政訴訟再審聲請狀」，請求就民法第311條至第313條所規定「代償債務」如何符合相等或相同於民法第300條至第306條規定之「無償債務承擔」提出法律依據、法理說明，否則即屬行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之情形。財政部84年6月7日台財稅第000000000號函令本屬違背民法上述規定，亦違憲法第19條之規定。如對該函予以維持，則財政部將有權變更法律，變更中華民國憲法，凌駕司法解釋法律與憲法之權，也凌駕國會立法權。法院如不引用上開財政部函令，而逕以判決將「代償視為無償債務承擔」，亦無異司法解釋可變更法律，凌駕法律與憲法。蓋司法解釋不外文理解釋、文義解釋、目的解釋，而不得超越法律，超越法律即是變更法律等語為由，求為判決撤銷原處分及一再訴願決定。
三、被上訴人則以：本件係遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論核定之案件，其贈與稅課稅要件僅須符合前述法條規定之態樣即告成立，上訴人若稱本件非屬贈與自應由其舉證以實其說。然查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。況遺產及贈與稅法第5條之立法目的，即在防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與，倘以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。本件上訴人於84年1月19日及同年6月14日自其所有誠泰銀行城內分社第000000000000號帳戶轉帳至其女楊慧淳及楊慧貞同行第000000000000號及第000000000000號帳戶，分別償還貸款本金及利息計17,404,648元及20,078,082元情事，為其所不爭，且有誠泰銀行活期儲蓄存款取款條暨放款利息收入傳票等資料可稽，且至被上訴人查獲本件贈與前，均無楊慧貞及楊慧淳已向上訴人清償該筆代償銀行貸款之資料，因此符合行為時遺產及贈與稅法第5條第1款在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務以贈與論之規定之要件，從而被上訴人課徵上訴人贈與稅，亦屬有據，且已盡應盡之舉證責任。按列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件之進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明定。經查被上訴人初查係因楊慧瑜（上訴人之女）年紀輕而擁有鉅額投資，於85年8月17日列選為個案選查起，即陸續進行調查，期間自85年8月8日迄86年8月21日，除對上訴人及其配偶楊斌彥與其各子女之投資情形、資金來源等進行查證，亦向各被投資公司、往來銀行及各關係人函證，本件早於85年8月即有查調作為，上訴人亦早已知悉。又依上訴人配偶於86年7月所出具之投資資金來源及返還情形說明書，相關資金雖於86年7月22日之前即返還，惟其中4筆乃7月22日當日清償，含系爭楊慧貞20,000,000元之貸款，並附具銀行之交易憑單供核，其稱本件係被上訴人86年8月21日通知補報贈與稅，始知悉該查核情形，尚非可採。另楊慧瑜個案之重點，係楊氏家族於79年2月27日購置合發興業股份有限公司（下稱合發興業公司）重整債權，並於83年以債換股取得合發興業股票之資金來源，而系爭楊慧淳2,000萬元貸款之最原始起貸日期亦為79年2月27日，被上訴人於楊慧瑜個案查核過程，即已針對該資金來源及應用，向各關係人查證。被上訴人於86年8月21日通知上訴人補報本件贈與稅，其於86年8月30日向被上訴人申報系爭贈與稅，僅稱系爭款項並非贈與或視同贈與，並於86年8月28日及同年9月5日具文向被上訴人請求提供核認金額明細資料後，楊慧淳始於同年10月1日將17,500,000元轉存入上訴人之帳戶，此有卷附贈與稅申報書、申請書為憑，是前揭還款作為顯係事後彌縫之作，上訴人稱楊慧貞、楊慧淳在返還上揭借款時，尚未收到贈與稅課徵通知，自無所謂查獲後始償還之問題乙節，亦不可採。上訴人指稱楊慧淳於84年2月15日貸款到期日並未在台，致未能辦理續借手續，而委由上訴人代償系爭貸款乙節，經查調楊某當年度之入出境資料，其不在國內乙節雖為事實，惟經向誠泰銀行電詢若不在國內，得否辦理續借事宜，該銀行答稱亦得以書面授權委任他人代辦續借事宜，故上訴人主張並不可採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按贈與之雙方，一般均有極親密之關係，而贈與稅之課徵，則屬公法上之課徵，稅捐稽徵機關與納稅義務人並無任何直接關係，極難取得其為贈與之直接證據，故一般僅能以其財產之移轉，按諸社會常情本諸經驗法則作客觀上之判斷。查一般社會常情，代人清償債務，必有其原因關係存在，其或為借貸或為贈與，本件上訴人稱伊代其女楊慧淳償還誠泰銀行城內分行借款之原因，係因其女楊慧淳長年住居國外，其向誠泰銀行城內分行之貸款到期，依該銀行授信規定，必須先償還借款始能再借，而楊慧淳當時並無金錢亦無股票等資產可變賣獲得資金來清償，乃由上訴人「代為清償」，俟將來股票或資產變賣後，再還給上訴人。至於楊慧貞部分，上訴人並未主張伊代其償還貸款時，楊慧貞未在國內，亦未說明其代楊慧貞借款之原因，僅主張伊收到被上訴人86年8月21日財北國稅審貳字第86039782號函通知申報贈與稅之前，楊慧貞已於86年7月22日償還伊20,078,082元，據以主張其非借貸云云。
經查楊慧淳係自79年2月27日起，以無擔保向原臺北市第三信用合作社城內分社貸款20,000,000元，其後依該社之規定，於每年到期時償還，再向之貸取同額貸款，至84年1月18日，楊慧淳先償還2,600,000元，同月19日貸款期限尚未屆滿，即由上訴人自其第000000000000號帳戶，轉帳至楊慧淳同行第000000000000號無擔保放款帳戶，償還貸款本金及利息計17,404,648元，楊慧淳即未再向誠泰銀行城內分行借款；此有誠泰銀行城內分行檢送其前身臺北市第三信用合作社有關楊慧淳無擔保放款帳附原處分卷可稽，查楊慧淳該次貸款之日期為83年2月15日，上訴人為楊慧淳清償貸款之日期距貸款到期日尚有27日，其以往年份，楊慧淳亦未在國內，即可獲誠泰銀行城內分行之續貸，而此次卻由上訴人提早為其清償貸款，楊慧淳即未如往年再向誠泰銀行城內分行借款償還上訴人之借款，且楊慧貞其時人在國內，更無不能向誠泰銀行城內分行辦理續貸之問題，上訴人亦為其清償本息20,078,082元，足徵上訴人所稱其係因楊慧淳人不在國外，無法辦理續貸，伊始為之代償貸款，日後再由楊慧淳償還云云，並非實情。上訴人謂被上訴人86年8月21日財北國稅審貳字第86039782號函通知其申報贈與稅前，其女楊慧貞業於86年7月22日還清上開借款，楊慧淳亦於86年10月1日已還清其借款，足證其係借貸關係，並非贈與云云。查本件復查及訴願決定以被上訴人86年3月12日財北國稅審貳字第86011455號函向財政部報准查核上訴人家族之鉅額資金移轉日期，作為調查基準日，認楊慧淳、楊慧貞償還上訴人借款之日期在該日後，認係屬彌縫之作一節，因被上訴人向財政部報准調查，係其內部作業，上訴人不可能知悉其事，復查及訴願決定，以之作為調查基準日，固屬無據。惟本件被上訴人於報准調查後，曾以85年12月9日（85）財北國稅審貳字第85061777號函上訴人之夫楊斌彥，函中說明其為調查楊慧瑜、楊慧淳及楊慧貞等以債權轉為投資之詳情，請其提供相關資料，此有各該函件附卷可按，則上訴人自其時起，顯已知悉被上訴人在調查其家族以債權轉為投資之事，從而，楊慧貞於86年7月22日及楊慧淳於86年10月1日始償還上訴人之代償款，顯係知悉被上訴人之調查後，為規避贈與行為被查獲，所為彌縫之作，不足作為其係借貸之證據，參酌上訴人與楊慧淳及楊慧貞彼此間係母女關係，關係至為密切，被上訴人以其代楊慧淳及楊慧貞清償誠泰銀行城內分行之貸款情節，與以往楊慧淳及楊慧貞之貸款情形不同，且在被上訴人發函向其投資之公司及上訴人之夫調查前，已歷年餘，楊慧淳及楊慧貞均分文未償還上訴人，迨知悉被上訴人調查之後，始變賣股票等償還借款，因認其係屬贈與，所為核定無違一般經驗法則等語為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：財政部84年6月7日台財稅第000000000號函釋將民法代償視作債務承擔，而依遺產及贈與稅法第5條第1款課徵贈與稅，然「代償」及「無償承擔債務」係民法不同條文規定之事，其法律定義、構成要件及法律效果均不相同，財政部以該函釋變更法律，自屬法理錯誤，違背上開民法規定，亦違憲法第19條之規定。上訴人在原審就此陳述甚詳，然原審判決全文，卻未為斟酌，自屬判決不備理由之違背法令。原審判決先稱本件復查及訴願決定，以86年3月12日為調查基準日，復又以85年12月31日（即（85）財北國稅審貳字第85061777號函上訴人之夫楊斌彥）做為本案被上訴人已向乙○調查有無贈與情事之論據，且原審判決引據不同對象之函詢，即承認尚未對上訴人調查，故原審判決有理由矛盾之當然違法。經查85年12月31日（85）財北國稅審貳字第85061777號函之內容，係有關破產而重整之合發興業公司，楊斌彥與其女兒向四家外商銀行購入其債權之事，而本件贈與稅，係指上訴人為楊慧貞、楊慧淳代償銀行借款之事，與前開（85）財北國稅審貳字第85061777號函係屬二事，原審及被上訴人竟將無關本案之函詢，視作本案之查稅行為，違反證據法則、事實關連法則及論理經驗法則等語為由，爰請判決廢棄原審判決，發回臺北高等行政法院更為審理。
六、本院按：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論，課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。該法就「無償免除」、「承擔債務」並未予以定義，該法之主管機關財政部，於84年6月7日以台財稅第000000000號函略謂：「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款720萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅」，即將「代償債務」納入以贈與論之範圍；就民法債編之規定而言，「代償債務」與「無償免除」及「承擔債務」之間，無論其法律定義、構成要件或法律效果，固略有不同，惟民法債編之規定，僅供公法爭議之參考，非必然拘束行政法院案件之審理。就以上開法條贈與論之公法爭議觀點而言，無論「無償免除」、「承擔債務」或「代償債務」，基於被視為受贈者一方，均屬獲得利益，三者性質均相同；就被視為贈與人一方，均同為支付一定金額，達成免除、代償或承擔之目的。廣義之「承擔債務」，當然包含已付諸實際行動之「代償債務」。從而，財政部本於其法定職掌，將性質相同之「代償債務」，以函釋方式包含於以贈與論之範圍，並未逾越相關法律規定意旨，應認為有效之行政命令，原審未敍明理由，直接予以適用，雖失之簡陋，惟尚不構成判決不備理由之違法。次按所謂稅捐稽徵機關調查基準日，依財政部於80年8月16日以台財稅第0000000000號函訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」所列各稅部分所示，原則上係以稽徵機關經辦人員於交查簽收當日，立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並詳細記錄，以資查考，藉昭公信。換言之，即以承辦人員實際查核日期為準，以本件而言，被上訴人於86年3月12日報請財政部准予查核之後，據以核定上訴人贈與稅，係於上訴人之女分別於同年7月22日及同年10月1日返還借款之前，核無違誤。原審判決以上訴人不可能知悉上開准予查核之事實，則不得以之作為調查基準日之理由，顯係誤解調查基準日之意旨。惟原審判決依其調查事實結果，認定被上訴人曾於85年12月9日以（85）財北國稅審貳字第85061777號函上訴人之夫楊斌彥，函中說明其為調查楊慧瑜、楊慧淳及楊慧貞等以債權轉為投資之詳情，請其提供相關資料，則上訴人自其時起，顯已知悉被上訴人在調查其家族以債權轉為投資之事。從而，楊慧貞於86年7月22日及楊慧淳於86年10月1日始償還上訴人之代償款，顯係知悉被上訴人之調查後，為規避贈與行為被查獲，所為彌縫之作，不足作為其係借貸之證據之事實，尚無二致，仍應予維持。綜上所述，原審以被上訴人以上訴人上開代償債務之行為，構成以贈與論，並依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定上訴人85年贈與總額為37,482,730元，贈與淨額為36,482,730元，發單補徵稅額11,037,746元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適為由，遞予維持，核無違誤。上訴意旨，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 18 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 22 日
書記官 莊 俊 亨