最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01348號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○
送達代收人 甲○○被 上訴 人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年5月5日臺北高等行政法院91年度訴字第485號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人係經核定使用統一發票營利事業福本工程行之合夥人，該合夥以林景雲為負責人。原處分機關花蓮縣稅捐稽徵處以該行於民國84年間向承鴻營造股份有限公司（下稱承鴻公司）借牌承作花蓮師範學院體育館興建工程，其於每期收取工程款時未依法開立統一發票，而以借牌之承鴻公司開立之統一發票交付工程發包單位請款，案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲，函移原處分機關核定該行截至查獲日止共請領13期工程款計新臺幣（下同）173,446,154元，未依法開立統一發票，乃依行為時營業稅法第51條第3款之規定追繳營業稅8,672,308元，並按所漏稅額處3倍罰鍰26,016,900元（計至百元止）。原處分機關將處分書、稅額繳款書及罰鍰繳款書送達執行業務之合夥人林景雲收受後，福本工程行未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，遂告確定，由原處分機關移送臺灣花蓮地方法院強制執行，經該院於87年11月4日發給債權憑證在案。嗣被上訴人以其在87年11月間獲悉其財產遭上訴人函請地政事務所禁止處分，向上訴人查詢始知其事，即於87年11月16日以個人名義申請復查，經原處分機關以福本工程行逾期未申請復查，已告確定及被上訴人以個人名義申請復查程序不合法，逕從程序上予以駁回，提起訴願亦遭同一理由駁回，遂提起行政訴訟。嗣因營業稅自92年1月1日起回復由上訴人辦理，經上訴人聲明承受訴訟。
二、本件被上訴人起訴主張：合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，為民法第681條所明定。被上訴人為合夥人之一，自無不許被上訴人以個人名義對於上訴人就福本工程行所為補徵營業稅及罰鍰處分申請復查之理，否則違反憲法第16條規定。被上訴人僅有出資行為，始終未參與執行合夥事務，更始終未經任何人告知該補徵營業稅及罰鍰之事實，迨87年11月間始獲悉，即於87年11月16日以個人名義申請復查，自應准許。況經詢據福本工程行負責人林景雲稱未收受前開文書，其送達是否合法，殊堪懷疑。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：按本院52年判字第49號判例：「原告縱為××棉織廠之負責人，但與合夥組成之××棉織廠究非一事。其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。．．．原告非訴願人，乃於訴願決定駁回訴願後，竟由其個人提起再訴願，自難認為適格之再訴願人。」本案受處分人福本工程行係登記為合夥組織之營利事業，其所附合夥同意書書明林景雲為負責人，並對外代表該行號。被上訴人投資之合夥事業「福本工程行」違反營業稅法事件之處分書、稅額繳款書及罰鍰繳款書由執行業務之合夥人林景雲（即負責人）收受，有雙掛號回執影本附原處分卷為證，依稅捐稽徵法第19條第3項及前臺灣省政府財政廳59年9月21日財稅一字第75151號令規定，對被上訴人已發生同一送達效力。上開文書由合夥人之一林景雲收受後並未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3項第1款規定已告確定。其確定之效力直接及於合夥人全體。被上訴人以個人名義申請復查，原處分及訴願決定以當事人不適格從程序上予以駁回，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴無非以：福本工程行係一合夥組織，以該商號營利事業辦理營業登記，有合夥書、84年10月23日花蓮縣政府營利事業統一發證變更登記申請書影本附原處分卷可稽。該商號因營業稅事件，經原處分機關核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原處分機關將系爭補徵營業稅及罰鍰繳款書於86年8月6日送達福本工程行之負責人林景雲，依民法第679條規定，其送達效力自及於全體合夥人。嗣因福本工程行未對該處分提起行政救濟，致該處分確定，經上訴人移送花蓮地方法院強制執行，因執行無結果，發給債權憑證在案，被上訴人主張未合法送達云云，要無可採。次查本件原處分既經上訴人對福本工程行移送執行，經臺灣花蓮地方法院因執行無結果核發債權憑證在案，且上訴人已對為合夥人之被上訴人進行追索，則被上訴人自此時起自為利害關係人，尤其在被上訴人如非為合夥人之情況下，依訴願法第14條第2項、民法第667條第1項、第681條規定，自得於其知悉時起30日內得提起訴願，原處分及訴願決定認原處分對合夥已確定，被上訴人合夥人不得提起訴願，尚有未洽。再查，被上訴人主張福本工程行係於84年10月1日開業，並於84年10月3日設立登記，有該行登記資料附於原處分卷可參，則在該日之前，並無福本工程行存在，被上訴人亦非合夥人，如何向承鴻公司借牌承作系爭工程？且依李建樂85年11月23日在東機組之筆錄供承略以：係林文雄向伊遊說承攬上開花蓮師範學院體育館新建工程有利可圖，由承鴻公司出面投標，其願負責工程施作等情，承鴻公司遂於得標工程後交與林文雄承作，並依約定將工程款扣除百分之五稅款及百分之八收益後，餘款由承鴻公司匯與林文雄，未提及係由福本工程行借牌承包情事。另86年1月24日實際借牌承包人林文雄在東機組之筆錄內則供稱略以「84年6月份擔任承鴻公司承包之花蓮師範學院體育館工程工地主任迄今，另我以我父親林景雲名義於84年間成立福本工程行，由我擔任實際負責人」、「福本工程行有承包部分鋼管、鷹架、模版組立等工程」、「我係承鴻營造工地主任，亦係福本工程行實際負責人，而福本工程行確實有承作前述工程部分工程，所以我才拿福本工程行發票給承鴻營造報稅」，亦未承認全部工程均由福本工程行承作，而福本工程行開立發票部分，業經依法申報繳納營業稅，足見原處分認定自始係福本工程行借牌承包上述工程之事實與證據不符。另查林文雄亦係鈺發營造有限公司代表人，曾承包多件工程，則本件林文雄究係以鈺發營造有限公司代表人身分或福本工程行實際負責人身分或其個人身分借牌承作，即非無疑？況縱認係以福本工程行實際負責人身分借牌承包，則在84年10月3日福本工程行設立登記前所領第1期工程款亦顯與福本工程行無關，上訴人竟將全部認定為福本工程行之營業額據以補稅處罰，並對當時尚非合夥人之被上訴人追索，亦有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應予以撤銷，由上訴人確實查明後另為適法之處分。
五、按「被告官署所為補徵營業稅及營利事業所得稅之處分，係以大眾鴻記棉織廠為處分之對象，其後亦係由大眾鴻記棉織廠申請複查及提起訴願，原告縱為大眾鴻記棉織廠之負責人，但與合夥組成之大眾鴻記棉織廠究非一事，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。．．．原告非訴願人，乃於訴願決定駁回訴願後，竟由其個人提起再訴願，自難認為適格之再訴願人。」本院52年判字第49號著有判例。依上開判例意旨，合夥組織之營利事業與合夥人之權利義務歸屬各別，對合夥組織之營利事業所為課稅處分等，應以合夥組織名義提起行政救濟，合夥人不得單獨以其個人名義為行政救濟。本件係對合夥組織之福本工程行課徵營業稅及裁處罰鍰，上訴人自不得以個人名義對上開課稅及罰鍰處分提起行政救濟。原判決謂原處分既經上訴人對福本工程行移送執行，經臺灣花蓮地方法院因執行無結果核發債權憑證在案，且上訴人已對為合夥人之被上訴人進行追索，則被上訴人自此時起自為利害關係人，尤其在被上訴人如非為合夥人之情況下，依訴願法第14條第2項、民法第667條第1項、第681條規定，自得於其知悉時起30日內得提起訴願云云。惟查訴願法第1條第1項規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願，但法律另有規定者，從其規定。」是因行政處分致其本身權利或利益受損害者，固得提起訴願，非專以受處分人為限，尚包括利害關係人。惟所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內，本院75年判字第362號著有判例可資參照。又此所謂法律上之利害關係，應指因行政處分而其法律上之權利或利益直接受損害者而言。系爭課稅及罰鍰處分係以合夥組織之福本工程行為處分對象，其處分對象未及於合夥之個人，不得逕以該處分對合夥人執行，合夥人顯未因此處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人，故前述52年判字第49號判例，不許合夥人以個人名義為行政救濟。嗣合夥組織之財產縱不足清償合夥債務（包括稅捐債務），合夥人因合夥關係須負連帶清償責任，而得對合夥人個人財產追償，亦係因發生合夥組織之財產不足清償合夥債務（包括稅捐債務）之事實所致，尚非因系爭行政處分而直接受損害，非系爭行政處分之法律上利害關係人，仍不得提起行政救濟。否則行政處分未確定時，僅得由合夥組織之營利事業提起行政救濟，經行政救濟確定後對合夥財產執行結果不足清償時，欲轉對合夥人個人財產執行時，如許該合夥人個人再行對同一行政處分重行行政救濟，豈非否定原行政救濟結果對合夥組織之執行力，無異於合夥財產不足清償合夥債務時，須重行取得執行名義，不得逕依對合夥組織之執行名義對合夥人個人財產就合夥不足清償部分為執行。如採此理論，既不能執對合夥組織之執行名義對合夥人個人為執行，該合夥人自亦未因該執行名義而受有損害，更無對之再行提起行政救濟之餘地。原判決前述論點，尚非的論。況查福本工程行係以林景雲為負責人，被委任執行合夥事務，依民法第679條之規定，其代表合夥人，亦即為被上訴人之代表，其所為效力及於被上訴人。原處分機關將系爭補徵營業稅及罰鍰繳款書於86年8月6日送達林景雲，即代表全體合夥人收受，效力及於被上訴人，被上訴人自不得主張知悉在後，其於87年11月16日申請復查，亦已逾申請復查期限，應非合法。至被上訴人有否經林景雲告知，係其合夥人間內部問題。系爭行政處分可由合夥組織之福本工程行提起行政救濟，被上訴人既出資合夥，且推由林景雲執行業務，自應承擔林景雲未提行政救濟之不利結果，不得於嗣後再請求救濟，上訴人復查決定及訴願決定遞以程序駁回，並非未予行政救濟機會（應由其合夥代表人林景雲代表提起），尚無違反憲法第18條規定，上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決廢棄，駁回被上訴人在原審之訴。本件被上訴人既不得提起行政訴訟，則關於系爭課稅及裁罰處分是否適法之爭執，即無庸審究，併此敘明。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 2 日
書記官 邱 彰 德