最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01363號上 訴 人 居美建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月24日臺中高等行政法院92年度訴字第821、823號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）85、86年度營利事業所得稅結算申報，原申報85年度營業收入淨額新臺幣（下同）零元，營業淨損208萬4千822元，全年虧損304萬9千零6元；86年度營業收入淨額零元，營業淨利零元，全年所得額零元。經被上訴人所屬黎明稽徵所以其當年度銷售房屋漏未申報營業收入，經通知其提示買賣契約書、發票存根聯、成本分析表及相關帳簿憑證供核，因上訴人未能提示，乃依查得資料核定85年度營業收入3千579萬1千274元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利為501萬778元，加計非營業收入1萬6千811元，核定全年所得額為502萬7589元，應補稅額123萬7千665元，另就查獲漏報所得額146萬9千733元部分，裁處罰鍰36萬5千800元；核定86年度營業收入975萬7千834元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利136萬6千97元，加計非營業收入187元，核定全年所得額為136萬6千284元，補徵稅額29萬9千225元，另就查獲漏報所得額62萬5千19元部分，裁處罰鍰15萬6千200元。上訴人不服，分別申請復查結果，85年度營業收入減列2千431萬3千979元、營業淨利減列340萬3千957元，全年所得額變更核定為162萬3千632元，其餘復查駁回；86年度營業收入減列502萬4千631元、營業淨利減列70萬3千449元，全年所得額變更核定為66萬2千835元，罰鍰減列10萬2千900元，變更核定為5萬3千300元。上訴人不服，分別提起訴願，經決定85年度原處分（復查決定）有關利息支出及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘部分駁回；86年度仍予維持。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：⒈營業收入部分：自83年間起，全國之房地產景氣急劇下挫，上訴人只能期望公司不要負債，因此不得已以每戶200萬元至240萬元不等之價格，賤售餘屋，故在為避免計算收入複雜，且考量售價已慘跌百分之30至百分之40，除無淨利外，只有純損之下，因此每戶房屋如採單獨售價即依照百分比認列收入，將徒增複雜。況依民法之規定，契約從其當事人約定之考量下，則建物收入採計每戶單價為80萬元，於法及事理亦均屬合理。上訴人以每戶房屋認列80萬元為收入，即非無據，且為被上訴人是認。然85年度之復查決定書中所指之彰化縣竹塘鄉岳陽巷7之83號房屋，並非如復查決定書中所述該房屋之收入為售價236萬4千878元整，依上述之事實說明應為80萬元，則被上訴人既已認定其它戶房屋之價格為80萬元，卻獨對岳陽巷7之83號房屋認定之售價為236萬4千8百78元整，顯不合理且有背於事實。退一步言，縱使被上訴人不同意以80萬元為計算收入，也應依契約從當事人約定之精神，及84年營業收入申報之情形，認定為105萬元，方符合法制。⒉營業淨利部分：⑴上訴人85年營業收入原核定變更為1千147萬7千295元，因前述被上訴人應重新核定收入變更為991萬2千417元。再合計被上訴人所核定86年營業收入為473萬3千203元，總計被上訴人應核定上訴人85及86年營業收入為1,464萬5千620元整。⑵上訴人85年及86年之資產負債表所載存貨（即原物料進耗存明細）為3,041萬216元，較被上訴人原所核定之營業收入1千621萬零498元，多出1千419萬9千718元。換言之，上訴人之存貨大於營業收入達1千419萬9千718元，也就是即使不計算任何營業成本及費用，上訴人至少已虧損1千419萬9千718元。⑶上訴人於84年辦理營利事業所得稅結算申報時，尚虧損447萬2千820元，依法可與85年及86年至89年之淨利相抵，且遠大於被上訴人所謂依同業利潤標準百分之14所核定營業淨利226萬9千469元（86年為66萬2千648元加85年之160萬6千821等於226萬9千469元），多出220萬3千351元。且被上訴人曾通知上訴人於87年2月16日，至該黎明稽徵所徵收股洽領營利事業所得利之退稅支票，此益證被上訴人亦是認定上訴人虧損之事實，而今卻不問事實真相，強行要依照同業利潤標準百分之14，核定上訴人營業淨利，顯係違背法理，且上訴人於訴願時已檢附原料進耗存明細表供審酌，財政部本應依法撤銷原處分，回歸查帳程序方是。⒊罰鍰部分：上訴人已於87年5月2日開立系爭房地之發票，並依照營業稅法第39條之規定，於次期15日（即87年7月15日）內，辦理87年5月至6月之營業稅申報，是早在被上訴人通知函查日即87年6月19日之前，上訴人實無逃漏營業稅及營業所得稅之情形。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：⒈營業收入部分：⑴85年營業收入：①查上訴人於87年7月16日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額1千676萬1千905元（不含稅），並於88年3月30日辦理87年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其87年開立發票影本，其中14戶已自動開立銷售發票，每戶房屋款均為80萬元（含稅），另3戶則無自動補開發票及補報資料可稽；次向彰化縣二林地政事務所函詢前開17戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷7之55號、7之66號及7之68號房屋之登記移轉年度分別為89年、86年及86年，依規定該3戶之銷售收入非歸屬本年度。另其餘岳陽巷7之79號等11戶房屋，上訴人已開立發票並申報收入，因尚查無其他買賣價格資料，准依其申報數認定收入為838萬952元，至未補開發票及申報收入部分，其中岳陽巷7之83號房屋查得實際買賣成交價格，有土地房屋買賣契約書附卷可稽，初查認定房屋收入236萬4千878元（不含稅），並無不合，另岳陽巷7之92號、7之85號房屋，初查以平均每平方公尺函查價格推算其收入，因每棟房屋之座落、方向、層數均不同，故以此推算之收入並不合理，又因本部分並未查得實際銷售價格，經參酌臺中市稅捐稽徵處就系爭房屋銷售價格之認定，准改按房屋課稅現值計算收入51萬5千619元（不含稅）。另土地部分，因上訴人並未提出補報資料，初查核定出售土地收入21萬5千847元，仍予維持。綜上，復查後追減營業收入2千431萬3千979元，變更核定為1千147萬7千295元。②上訴人與買受人廖君訂定岳陽巷7之83號土地房屋買賣契約書第1條明定：「甲方所有本件土地房屋今願意以價款新臺幣參佰萬元正出賣與乙方而乙方喜諾承買是實。」，另觀諸該契約均無房屋款及土地款各為若干之約定，是被上訴人依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋價格為236萬4千878元並無不合，上訴人復執前詞主張原核定不合理，委無足採。⑵86年營業收入：①上訴人主張系爭營業收入業於87年間補報，且原核定之營業收入並非其真實收入，有合約書可證等語，經被上訴人復查決定以，上訴人於83年間開始興建「萬年富貴」案房屋，84年竣工，共建造73戶；據其84年度之會計師簽證報告及待售房地成本計算明細表載明，其係採全部完工法認列工程損益，故於完工交屋始認列營業收入，84年度計認列銷售43戶房屋之收入4千736萬5千182元，餘30戶為待售房屋。嗣經被上訴人初查根據課稅歸戶清單及契稅申報書影本等資料查得本年度申報移轉房屋共5戶、土地3筆，初查以上開出售房地收入均未申報，以函查之出售價格核算之，並依規定歸課為本年度營業收入，固非無據，惟經向彰化縣二林地政事務所函詢前開5戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷7之21號及7之89號房屋之登記移轉年度分別為89年及91年，該等房屋銷售收入應歸屬所有權移轉年度，自86年度核定收入中減除，惟上訴人移轉岳陽巷7之66號、7之68號房屋原查併入歸課於85年度，然該2戶房屋之所有權登記移轉年度為86年度，上訴人85年度營利事業所得稅復查案，被上訴人已依首揭查核準則第24條之2規定將該等收入自當年度核定營業收入中減除，應予歸課本年度。次查上訴人於87年7月16日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額1千676萬1千905元（不含稅），並於88年3月30日辦理87年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其87年開立發票影本，前述於本年度登記移轉之房屋共5戶均已自動開立銷售發票並申報收入於87年度，每戶房屋款均為80萬元（含稅），因尚查無實際買賣價格資料，准依其申報數認定收入為380萬9千523元。另土地部分，因上訴人並未提出補報資料，且出售土地所得免稅，尚不影響本件應納稅額之計算，初查核定出售土地收入92萬3千680元並無不合，仍予維持。綜上，本件復查後准予追減營業收入502萬4千631元，變更核定為473萬3千203元。⒉營業淨利部分：⑴85年營業淨利：①上訴人主張核定之營業收入有誤，致核定之營業淨利亦有誤。經被上訴人復查決定以，上訴人本年度銷售房屋已自行補開部分房屋款之銷售發票並申報於87年度營業收入在案，乃准予變更營業收入為1千147萬7千295元已如前述。又復查時經被上訴人以91年2月20日中區國稅法字第0910007651號函及91年3月18日中區國稅法字第0910011939號函請上訴人提示本年度銷售房地合約書及帳簿憑證、原物料進耗存明細表、工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟上訴人迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，仍應以變更後之營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定營業淨利160萬6千821元，追減營業淨利340萬3千957元，並無不合。②本件於初查及復查時均曾函請上訴人提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，惟上訴人仍無法提示，被上訴人乃依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按該業同業利潤標準核定營業淨利160萬6千821元，並無不合，上訴人雖稱訴願時已提示原料進耗存明細表（實為資產負債表），惟仍未能提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，所訴無足採據。至上訴人以本年度申報期末存貨金額（即30戶餘屋之帳載成本）與被上訴人核定本年度及86年度共計銷售19戶房屋之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。次按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院62年度判字第96號判例可資參照，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟加以爭執。本件上訴人提起行政訴訟始主張本年度淨利（所得）應扣除84年度核定虧損，即應予認定前5年核定虧損未扣除餘額，惟上訴人既未於復查及訴願程序中爭執，依前開判例規定，自不得於行政訴訟中爭執，況上訴人本年度會計帳冊簿據不完備，亦無所得稅法第39條有關盈虧互抵之適用。⑵86年營業淨利：①被上訴人復查決定以，上訴人86年度銷售房屋已自行補開銷售發票並合併申報為87年度營業收入在案，乃准予變更營業收入為473萬3千203元。又復查時經被上訴人以91年2月20日中區國稅法字第0910007651號函及91年3月18日中區國稅法字第0910011939號函請上訴人提示銷售房地合約書、帳簿憑證、原物料進耗存明細表及工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟上訴人迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，是仍應以變更後之營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定營業淨利66萬2千648元，追減70萬3千449元，應無不合。②本件於初查及復查時被上訴人均曾函請上訴人提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，惟上訴人仍無法提示，被上訴人乃依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按該業同業利潤標準核定營業淨利66萬2千648元，並無不合，上訴人雖稱訴願時已提示原料進耗存明細表（實為資產負債表），惟仍未能提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，所訴無足採據。至上訴人以本年度申報期末存貨金額（即30戶餘屋之帳載成本）與被上訴人核定85年度及本年度共計銷售19戶房屋（85年度銷售移轉14戶、本年度銷售移轉5戶）之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。次按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院62年度判字第96號判例可資參照，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟加以爭執。本件上訴人提起行政訴訟始主張本年度淨利（所得）應扣除84年度核定虧損，即應予認定前5年核定虧損未扣除餘額，惟上訴人既未於復查及訴願程序中爭執，依前開判例規定，自不得於行政訴訟中爭執，況上訴人本年度會計帳冊簿據不完備，亦無所得稅法第39條有關盈虧互抵之適用。⒊罰鍰部分：⑴85年罰鍰：①本件原核定以上訴人辦理本年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售房地收入1038萬8千79元、利息收入1萬5千402元，逃漏所得稅36萬5千809元，案經被上訴人所屬黎明稽徵所查獲，取有本年度營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本等違章事證可稽，被上訴人乃按所漏稅額36萬5千809元處1倍罰鍰36萬5千800元。②上訴人不服，主張系爭核定漏報收入，業於被上訴人核定前補報，應無漏報云云。申經被上訴人復查決定以，初查於查核上訴人本年度營利事業所得稅結算申報案時，發現其有申報移轉房地之資料，營業收入卻申報零元，乃以87年6月19日中區國稅黎明審字第870012683號函告上訴人有系爭房地收入漏未申報，請其提示買賣合約書正本及開立發票存根聯供核，取有負責人簽章之掛號郵件收件回執附卷可稽，是依首揭函釋規定，本件之調查基準日為87年6月19日，惟上訴人遲至88年3月30日始將部分銷售房屋收入合併申報為87年度營業收入，該補報85年度移轉銷售房屋收入核與稅捐稽徵法第48條之1免罰要件不符，上訴人主張並無漏報乙節，並無可採。又本件原處分係參酌臺中市稅捐稽徵處之認定，以除其中3戶房屋依函查資料計算外，其餘房屋因尚未查獲實際買賣價格，應以房屋評定現值認定漏報收入，遂重行計算漏報營業收入為1千38萬8千79元、利息收入1萬5千402元，惟本件以復查後變更核定之營業收入1千126萬1千448元（不含出售土地收入），重行計算漏稅額為38萬6千729元，應處罰鍰38萬6千700元，較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持原核定。⑵86年罰鍰：①本件上訴人辦理86年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售房地收入446萬3千零85元、利息收入187元，逃漏所得稅15萬6千238元，案經被上訴人所屬黎明稽徵所查獲，取有營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本及契稅查定表等違章事證可稽，被上訴人乃就所漏稅額15萬6千2百38元處1倍罰鍰15萬6千2百元。②上訴人不服，主張系爭核定漏報收入，業於初查核定前補報，應無漏報云云。經被上訴人復查決定以，上訴人86年度登記移轉房屋所有權共計5戶，其中岳陽巷7之66號及7之68號2戶係初查於查核85年度營利事業所得稅結算申報案時查獲其漏未申報營業收入，經以87年6月19日中區國稅黎明審字第870012683號函請上訴人提示買賣契約書等供核，惟未能提供，乃予以歸課於85年度營業收入，是依規定，該兩戶房屋銷售收入之調查基準日為87年6月19日，然上訴人遲至88年3月30日始補報該部分收入計152萬3千8百零9元（80萬元乘2除1．05等於152萬3千8百零9元），核與免罰要件不符。另岳陽巷7之63號、7之64號及7之67號房屋初查係於審查86年度營利事業所得稅結算申報案查獲，並於89年1月29日以中區國稅黎明審字第890002109號函請上訴人提示當年度帳簿憑證等資料供核，惟上訴人於初查進行調查前即自行合併申報為87年度營業收入（88年3月30日自動補報），是銷售該3戶房屋應繳納之稅款，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。綜上，本件以前述漏報營業收入152萬3千8百零9元，重行計算漏稅額5萬3千317元，應處罰鍰5萬3千3百元，准予追減罰鍰10萬2千9百元，變更核定為5萬3千3百元。③按稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之要件為：自動補報、補繳稅款、未經檢舉及調查之案件，至各稅目調查基準日之認定亦經財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人雖於87年5月補開銷售發票，並於88年3月30日將系爭收入合併申報為87年度營業收入，惟其中兩戶房屋銷售收入係於被上訴人所屬黎明稽徵所發函通知後（87年6月19日）始補報，即於被上訴人進行調查後補報，依前揭規定，自無補稅免罰之適用，上訴人所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。至其訴稱87年度尚有留抵營業虧損，實無逃漏營利事業所得稅之必要，與本件漏報銷貨收入係屬二事，又縱其非故意漏報營業收入，亦難謂無過失，是該部分漏報收入復查後未准免罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、營業收入部分：本件上訴人係經營房屋興建投資業，85年度及86年度均列報營業收入淨額零元，經被上訴人所屬黎明稽徵所以其上述年度銷售房地漏未申報銷售額，經通知其提示買賣契約書及發票存根聯供核，上訴人未能提示，乃以向買受人函證查得之出售價格及無回函資料者，依平均每平方公尺函查價格推算認列該部分房屋出售價格，核定上訴人85年度房屋出售收入3千557萬5千427元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入為21萬5千847元，共計核定營業收入為3千579萬1千274元。86年房屋出售收入883萬4千154元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入92萬3千680元，合計核定營業收入975萬7千834元。上訴人主張系爭營業收入業於87年間補報，且原核定之營業收入並非其真實收入，有合約書可證等語，經被上訴人復查決定以，經查上訴人於83年間開始興建「萬年富貴」案房屋，84年竣工，共建造73戶；據其84年度之會計師簽證報告及待售房地成本計算明細表載明，其係採全部完工法認列工程損益，故於完工交屋始認列營業收入，84年度計認列銷售43戶房屋收入4千736萬5千182元，餘30戶為待售房屋。嗣經被上訴人初查根據課稅歸戶清單及契稅申報書影本等資料查得上訴人85年度申報移轉房屋共17戶、86年度申報移轉房屋共5戶、土地3筆，初查以上開出售房地收入均未申報，以函查之出售價格核算之，並依首揭規定歸課為本年度營業收入，固非無據；惟查上訴人於87年7月16日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額1千676萬1千905元（不含稅），並於88年3月30日辦理87年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其87年開立發票影本，其中14戶已自動開立銷售發票，每戶房屋款均為80萬元（含稅），另3戶則無自動補開發票及補報資料可稽；次向彰化縣二林地政事務所函詢前開85年度申報移轉之17戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷7之55號、7之66號及7之68號房屋之登記移轉年度分別為89年、86年及86年，依首揭規定該3戶之銷售收入非歸屬本年度；另其餘岳陽巷7之79號等11戶房屋，上訴人已開立發票並申報收入，因尚查無其他買賣價格資料，准依其申報數認定收入為838萬952元（80萬元乘11除1.05
等於838萬952元），至未補開發票及申報收入部分，其中岳陽巷7之83號房屋查得實際買賣成交價格，有土地房屋買賣契約書附卷可稽，初查認定房屋收入236萬4千878元（不含稅），並無不合。另岳陽巷7之92號、7之85號房屋，初查以平均每平方公尺函查價格推算其收入，因每棟房屋之坐落、方向、層數均不同，故以此推算收入並不合理，又因本部分並未查得實際銷售價格，經參酌臺中市稅捐稽徵處就系爭房屋銷售價格之認定，准改按房屋課稅現值計算收入51萬5千619元（不含稅）；另土地部分，因上訴人並未提出補報資料，初查核定出售土地收入21萬5千847元，仍應予維持。
綜上，85年度部分之營業收入復查後應追減營業收入2千431萬3千979元，變更核定為1千147萬7千295元。另86年度部分，經被上訴人向彰化縣2林地政事務所函詢前開5戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷7之21號及7之89號房屋之登記移轉年度分別為89年及91年，該等房屋銷售收入應歸屬所有權移轉年度，自本年度核定收入中減除，又上訴人移轉岳陽巷7之66號、7之68號房屋漏未申報營業收入，原查併入歸課於85年度，然該2戶房屋之所有權登記移轉年度為本年度，上訴人85年度營利事業所得稅復查案，被上訴人已依前揭查核準則第24條之2規定將該等收入自當期核定營業收入中減除，應予歸課本年度，是86年度仍有5戶房屋之營業收入。另經被上訴人逐1核對上訴人前述於87年間開立之發票影本，前述於本年度登記移轉之房屋共5戶均已自動開立銷售發票並申報收入於87年度，每戶房屋款均為80萬元（含稅），因尚查無實際買賣價格資料，准依其申報數認定收入為380萬9千523元（80萬元乘5除1．05等於380萬9千523元）；另土地部分，因上訴人並未提出補報資料，且出售土地所得免稅，尚不影響本件應納稅額之計算，初查核定出售土地收入92萬3千680元，復查後仍維持，故86年度部分之營業收入，復查後應准予追減營業收入502萬4千631元，變更核定為473萬3千203元。揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤。上訴人雖為前揭情詞主張，惟按上訴人申報出售房屋之營業收入，本應檢附房屋買賣契約及發票存根聯、帳簿憑證供核，惟上訴人於申報時未檢附，經被上訴人通知其提示，亦未遵期提示，有被上訴人91年2月20日中區國稅法字第0910007651號及91年3月18日中區國稅法字第0910011939號函在原處分卷足稽，因上訴人於88年3月30日辦理87年度營利事業所得稅結算申報，申報銷售額1千676萬1千905元，被上訴人乃就其87年開立之發票影本逐一核對，就應屬85年度及86年度申報房屋銷售收入部分，而上訴人已有申報並開發票部分均依上訴人所申報每戶房屋款80萬元計算，至未補開發票及申報收入部分，因未查得實際銷售價格，仍依對上訴人最有利之房屋課稅現值計算，僅其中岳陽巷7之83號房屋部分，經被上訴人查得該戶之土地及房屋實際買賣價格為3百萬元，惟未記明土地及房屋款各為若干，此有上訴人與廖唐儀訂立買賣房屋契約書附原處分卷可憑，被上訴人乃依前揭查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算上訴人出售該房屋之收入為236萬4千878元，於法自無不合。上訴人仍執詞該戶被上訴人亦應依前述以每戶80萬元計算或其84年申報之105萬元計算，殊無足採。訴願決定維持此部分之處分亦無不合。上訴人聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。貳、營業淨利部分：本部分上訴人85年度列報營業淨損208萬4千822元，86年列報營業淨利零元，被上訴人初查以其漏報銷售房地收入，乃依查得資料核定上訴人85年度營業收入淨額3千579萬1千274元，86年度營業收入淨額975萬7千834元，又經通知其提示帳簿憑證及成本分析表等，上訴人未提示，乃依該業同業利潤標準淨利率百分之14（行業標準代號：6811─12）核定上訴人85年度營業淨利501萬778元，86年度營業淨利136萬6千97元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定以上訴人85年度及86年度銷售房屋已自行補開部分房屋款之銷售發票並申報於87年度營業收入在案，乃准予變更85年度營業收入為1千147萬7千295元、86年度營業收入為473萬3千203元已如前述。又復查時經被上訴人以91年2月20日中區國稅法字第0910007651號函及91年3月18日中區國稅法字第0910011939 號函請上訴人提示本年度銷售房地合約書及帳簿憑證、原物料進耗存明細表、工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟上訴人迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，仍應以變更後之營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定上訴人85年度營業淨利160萬6千821元，追減營業淨利340萬3千957元。86年度營業淨利66萬2千648元，追減70萬3千449元。揆諸前揭所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定，自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，上訴人起訴雖為前揭情詞主張。惟查上訴人以其申報期末存貨金額（即30戶餘屋之帳載成本）與被上訴人核定85年度及86年度共計銷售19戶房屋（85年度銷售移轉14戶、86年度銷售移轉5戶）之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。又上訴人85年度及86年度申報營利事業所得稅均未以藍色申報書申報或經會計師查核簽證，有其申報書附原處分卷足稽，且其會計帳冊簿據亦未完備已如前述，依前揭所得稅法第39條規定，其自不得主張扣除前5年內之虧損。上訴人聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），亦無理由，應予駁回。參、罰鍰部分：本部分上訴人辦理86年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售房地收入446萬3 千85元、利息收入187元，逃漏所得稅15萬6千238元，案經被上訴人所屬黎明稽徵所查獲，取有營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本及契稅查定表等違章事證可稽，被上訴人乃就所漏稅額15萬6千238元處1倍罰鍰15萬6千200元。上訴人不服，申經復查決定以，上訴人86年度登記移轉房屋所有權共計5戶，其中岳陽巷7之66號及7之68號2戶係初查於查核85年度營利事業所得稅結算申報案時查獲其漏未申報營業收入，經以87年6月19日中區國稅黎明審字第870012683號函請上訴人提示買賣契約書等供核，惟未能提供，乃予以歸課於85年度營業收入，是依規定，該兩戶房屋銷售收入之調查基準日為87年6月19日，然上訴人遲至88年3月30日始補報該部分收入計152萬3千809元（80萬元乘2除1．05等於152萬3千809元），核與免罰要件不符。另岳陽巷7之63號、7之64 號及7之67號房屋初查係於審查86年度營利事業所得稅結算申報案查獲，並於89年1月29日以中區國稅黎明審字第890002109號函請上訴人提示當年度帳簿憑證等資料供核，惟上訴人於初查進行調查前即自行合併申報為87年度營業收入（88年3月30日自動補報），是銷售該3戶房屋應繳納之稅款，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。綜上，本部分以前述漏報營業收入152萬3千809元，重行計算漏稅額5萬3千337元，應處罰鍰5萬3千3百元，准予追減罰鍰10萬2千900元，變更核定為5萬3千300元。訴願決定亦予以維持。揆諸前揭法條及說明，自無違誤。上訴人起訴為前揭情詞之主張，惟查本件上訴人雖於87年5月補開岳陽巷7之66號及7之68號2戶房屋之銷售發票，並於87年7月16日補報營業稅，惟於88年3月30日始將系爭收入合併申報為87年度營利事業所得稅之營業收入，係於被上訴人所屬黎明稽徵所發函通知後（87年6月19日）始補報，即於被上訴人進行調查後補報，依前揭規定，自無補稅免罰之適用，上訴人所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。至其主張84年度尚有留抵營業虧損，實無逃漏營利事業所得稅之必要，與本件漏報銷貨收入係屬二事，又縱其非故意漏報營業收入，亦難謂無過失。是上訴人聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定）亦無理由，應予駁回，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴營業收入部分：居美公司以每月房屋認列80萬元為收入，為被上訴人是認，准按所申報之金額認定收入。然85年度之複查決定書中所指之彰化縣竹塘鄉岳陽巷7之83號房屋，並非如複查決定書中所述該房屋（即建物）之收入為售價236萬4千878元整，該岳陽巷7之83號房屋之售價，應為80萬元，則被上訴人既已認定其它戶房屋之價格為80萬元，卻獨對岳陽巷7之83號房屋認定之售價為236萬4千878元整，顯不合理且有背於事實。況將建物售價金額占原總價（含土地及建物）百分之35之比例，逕自認定為占原總價百分之78，除與84年之買賣合約背離。退一步言，在相同條件下，被上訴人對於岳陽巷7之92及7之85號房屋係參酌台中市稅捐稽徵處，按房屋課稅現值認定收入為51萬5千619元，何獨對於7之83號房屋以天壤之別的價格來認定收入，同一機關對同一案件卻有二種不同之認定標準，僅管被上訴人指稱係依相關規定及權責而認定，然結論卻有二種截然不同之差異，足見其認定有互相矛盾之處。縱使被上訴人不同意以80萬元為計算收入，也應依契約從當事人約定之精神及84年營業收入申報之情形，認定為105萬元，方才符合法制。故上訴人既已開立該7之83號房屋之發票即是編號A25發票，被上訴人即應認定該7之83號房屋為80萬元為是。另同巷7之92號房屋，買方所應給付之房地合計價金至今尚有2百萬元未給付予上訴人，卻逕自登記所有權於不相關之第三人名下，並未依照買賣契約登記於買方，故至今並未點交，上訴人自無法開立發票並認列收入。此部分，上訴人已於複查及訴願程序中提出佐證及答辯，然被上訴人竟無視於此部分之實證而執意核定收入，顯與事實不符。又按被上訴人所稱岳陽巷7之55號房屋，經被上訴人向彰化縣二林地政事務所函查移轉日為89年度，則依規定該銷售收入並非歸屬於85年度，自應從85年度之收入中刪除。然事實上該岳陽巷7之55號房屋，上訴人確係於85年移轉所有權，足見被上訴人所謂函查資料顯有誤認。⑵營業淨利部分：按居美公司85年及86年之資產負債表所載存貨為3千41萬216元，較被上訴人原所核定之營業收入1千621萬498元，多出1千419萬9千718元。換言之，居美公司之存貨大於營業收入達1千419萬9千718元，也就是即使不計算任何營業成本及費用，居美公司至少已虧損1千419萬9千718元。惟查被上訴人認為上訴人，以其申報期末存貨金額即30戶餘產之帳載成本與被上訴人核定85及86年度共計銷售19戶房屋之收入其比較基礎並不一致，實非事實。上訴人至86年度帳載30戶餘屋成本為3千41萬零216元，將3千41萬216元除以30戶後，再乘以19戶所得19戶的存貨成本為1千925萬9千834元，遠較被上訴人核定上訴人85及86年收入1千621萬498元，仍多出了約3百萬元的帳載成本，可見被上訴人所謂房屋之收入其比較基礎並不一致，實非事實。居美公司於84年辦理營利事業所得稅結算申報時，尚虧損447萬2千820元，依法可與85年及86年至89年之淨利相抵，且遠大於被上訴人所謂依同業利潤標準百分之14所核定營業淨利226萬9千469元（86年為66萬2千648元加85年之160萬6千821等於226萬9千469元），多出220萬3千351元。且被上訴人曾通知居美公司於87年2月16日，至該黎明稽徵所徵收股洽領營利事業所得稅之退稅支票，此益證被上訴人亦是認定居美公司虧損之事實，而今卻不問事實真相，強行要依照同業利潤標準百分之14，核定居美公司營業淨利，顯係違背法理，且居美公司於訴願時已檢附原料進耗存明細表供審酌，財政部本應依法撤銷原處分，回歸查帳程序才是。而今被上訴人都一再指稱上訴人從未提出相關財稅資料以供審核，顯與事實相悖。⑶罰鍰部分：居美公司已於87年5月2日開立系爭房地之發票，並依照加值營業稅法第39條之規定，於次期15日內，辦理87年5月至6月之營業稅申報，有發票影本及87年5月至6月營業稅申報書，故居美公司已開立發票實屬，且開立發票之日期是87年5月2日，則居美公司是早在被上訴人通知函查日即87年6月19日之前開立發票，即為明白可見。故上訴人當已依照營利事業所得稅法之規定，於次年的3月30日辦理申報無訛。是上訴人既已於87年5月2日開立發票認列收入，則被上訴人即不應悖於客觀佐證，強認定上訴人之收入時間為88年3月30日。如上訴人若未於87年5月2日將收入認列並已辦理營業稅申報，上訴人要如何於88年3月30日申報營利事業所得稅，而被上訴人又將如何准許上訴人之申報，是上訴人認定收入行為日為87年5月2日自為事實，足見被上訴人係故意悖於事實，而為不利於上訴人之處分。又按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．，為稅捐稽徵法第48之1條所明定。居美公司既已於87年5月2日即開立系爭房地之發票，並依照加值營業稅法第39條之規定，於次期15日，辦理87年5月至6月之營業稅申報，實無逃漏營業稅及營業所得稅之情形。再者居美公司尚有留抵營業稅額94萬5千950元，更無逃漏營業稅及營業所得稅之必要。況且居美公司於87年5月2日開立系爭房地之發票，並辦理87年營利事業所得稅結算申報後，亦尚還有留抵營業稅額達10萬7千855元。綜上所述，被上訴人既依照錯誤函查資料，以致所為處分有誤，而原法院亦未依職權調查，顯有判決不備理由之違背法令。㈡、按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」、「出售或交換資產利益：一、．．．三、自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」分別為查核準則第24條之2及第32條第3款所明定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。再按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」所得稅法第39條亦定有明文。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條所明定。又「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份．．．營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日．．．」、「××股份有限公司漏報78年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為79年度營業收入，其合併申報為79年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。」分別經財政部80年8月16日台財稅第000000000號及83年3月7日台財稅第000000000號函釋在案。㈢、本件經查上訴人85、86年度營利事業所得稅結算申報，原申報85年度營業收入淨額新臺幣零元，營業淨損208萬4千822元，全年虧損304萬9千零6元；86年度營業收入淨額零元，營業淨利零元，全年所得額零元。經被上訴人以其當年度銷售房屋漏未申報營業收入，經通知其提示買賣契約書、發票存根聯、成本分析表及相關帳簿憑證供核，因上訴人未能提示，乃依查得資料核定85年度營業收入3千579萬1千274元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利為501萬778元，加計非營業收入1萬6千811元，核定全年所得額為502萬7589元，應補稅額123萬7千665元，另就查獲漏報所得額146萬9千733元部分，裁處罰鍰36萬5千800元；核定86年度營業收入975萬7千834元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利136萬6千97元，加計非營業收入187元，核定全年所得額為136萬6千284元，補徵稅額29萬9千225元，另就查獲漏報所得額62萬5千19元部分，裁處罰鍰15萬6千200元。上訴人不服，分別申請復查結果，85年度營業收入減列2千431萬3千979元、營業淨利減列340萬3千957元，全年所得額變更核定為162萬3千632元；86年度營業收入減列502萬4千631元、營業淨利減列70萬3千449元，全年所得額變更核定為66萬2千835元，罰鍰減列10萬2千900元，變更核定為5萬3千300元。依前揭規定，原處分按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率依法核課補徵營利事業所得稅並處予罰鍰，依法尚無不合。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 9 日
書記官 蘇 金 全