最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01365號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年4月7日臺北高等行政法院92年度訴字第505號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於辦理民國（以下同）86年度綜合所得稅個案調查時，發現上訴人於83年7月14日將其所投保中國人壽保險股份有限公司（以下簡稱中國人壽公司）之5年年金養老保險之年金紅利及滿期受益人變更為其子姜明德，並於同年11月4日滿期時，將該保險給付新臺幣（下同）10,753,575元直接匯款存入姜明德第一商業銀行松江分行帳戶，涉有贈與情事，且已超過贈與稅免稅額，上訴人未依限辦理贈與稅申報，乃連同上訴人83年前次贈與840,000元，核定贈與總額為11,593,575元，淨額為11,143,575元，應納稅額為2,515,001元，並按核定應納稅額2,515,001元加處1倍之罰鍰計2,515,001元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，並非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，非遺贈稅法第4條第1項所定之財產移轉，既然本案系爭訴訟標的不符合本條關於第1項「財產」之定義，被上訴人逕行將上訴人變更受益人之行為解釋為遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，顯有適用同法第4條之違誤。又變更受益人之時點是在保險契約屆滿前所為之行為，該項移轉所生之契約行為已於當時發生效力，亦即保險公司將來可能須給付之保險金額之「未確定利益」已由上訴人轉出給姜明德，上訴人於變更受益人當時並無法確定該項未確定之財產利益之所有權歸屬何人。被上訴人於類似案件中自認此種案件為稅捐稽徵機關第1次對變更保險受益人之行為課徵贈與稅，被上訴人未先為相關釋示即對上訴人課徵本稅甚至予以罰鍰，顯違「行政自我拘束原則」及「平等原則」。縱被上訴人認本案係屬遺產及贈與稅法所稱之贈與行為，課稅之時點亦應為變更受益人當時，而非受益人受領滿期保險金之時。且被上訴人既肯認本案為「財產利得之移轉」，則本案至多僅應屬遺贈稅法第5條第3款「以贈與論」之範疇，應有財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋之適用。上訴人變更受益人之行為並無過失，且依司法院釋字第525、529號解釋意旨，上訴人不應受課處罰鍰，上訴人已具體表現對國家行為之信賴，應有信賴保護原則之適用，且被上訴人之核定處分亦有違比例原則，為此請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人主張於保險事故發生前為變更其所指定受益人之行為，非將系爭保險契約為任何處分行為，並未符合贈與行為之構成要件，且變更保險契約之約定將紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，僅屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，非遺產及贈與稅法第4條第1項所定之財產移轉，被上訴人逕行將上訴人變更受益人之行為解釋為遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，顯有違誤云云。查本件保險受益人非無財產之利得，且該保險給付10,753,575元既直接匯款存入姜明德一銀松江分行帳戶，並將該大部分資金投資金鼎綜合證卷有限公司承作債券買賣，即難謂姜明德無允受贈與之意思表示，縱上訴人訴稱為保險受益人變更云云，惟此為一次躉繳10,000,000元之5年年金養老保險，受益人原為上訴人本人後變更為其子，核與財產利得之移轉無異，上訴人依前揭規定核定系爭贈與總額，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件經查上訴人為系爭保險契約原來之年金受益人及期滿受益人，有系爭新年金養老保險單影本附於原處分卷可參並為上訴人所不爭執，上訴人得依保險契約請求保險人依約給付年金及期滿金，其給付請求權為有財產價值之權利，係屬遺產及贈與稅法第4條所指之財產。嗣上訴人於保險人給付前變更保險契約之約定，將年金紅利及滿期給付受益人變更為訴外人姜明德，固屬上訴人依保險契約條款之約定行使權利，惟其行使契約權利，既係將自己之有財產價值之權利無償讓與他人，已符合遺產及贈與稅法第4條所定贈與之要件，自應依法繳納贈與稅，合先敘明。次按「民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內。」最高法院著有26年渝上字第1241號判例可參，本件上訴人於83年7月14日本有受領系爭年金紅利及於契約期滿時受領滿期金之權利，則此已屆至之年金紅利為上訴人現時已取得之權利，而尚未到期之年金紅利及滿期金則係屬將來可屬於上訴人之財產，依上述判例意旨，係為上訴人自己之財產，上訴人既將其無償移轉與姜明德，姜明德業已允受，復有本件「年金保險批單（姜明德蓋章同意）」影本附於原處分卷可參，符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與構成要件，被上訴人予以課徵贈與稅並無不合，上訴人就此所為主張及另主張係第5條第3款「以贈與論」之範疇云云，均無可採。又按「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」民法第99條第1項定有明文。本件保險以上訴人為要保人及被保險人，訂有年金受益人、滿期受益人及身故受益人，前二者原均為上訴人自己，嗣於期滿前之83年7月14日將其變更為姜明德，至於身故受益人則一直為訴外人姜孝君並未變更。準此，於同年11月4日滿期前，若被保險人身故時，將由保險人給付身故受益人姜孝君保險金額，是以本件變更滿期受益人部分，上訴人之贈與係附有以被保險人於滿期日生存為條件，依民法第99條第1項規定，該變更受益人之法律行為於條件成就時，發生效力，而該條件業已於同年11月4日成就，贈與行為自係於該日生效，是則被上訴人就滿期給付部分以該日為贈與稅課徵時點，並無不合。另上訴人所稱罰鍰部分違反信賴保護原則及比例原則一節，惟查，姑不論上訴人所稱被上訴人從未就變更保險受益人不課贈與稅之事實舉證以實其說，況縱屬實在，亦係稅捐稽徵機關有無漏徵之問題，並非被上訴人變更免徵規定為應徵，上訴人並無信賴之基礎存在，本件遺產及贈與稅法既無變更，被上訴人依法課徵處罰要與信賴保護原則無涉；又被上訴人就正確核課部分按應納稅額處1倍之罰鍰，係依裁量權所為之行政處分，並無逾越權限或濫用權力，依行政訴訟法第201條規定，上訴人請求撤銷為無理由應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴上訴人系爭行為為一單純依保險法而為之保險行為，並非為民法或遺贈稅法所規範之贈與行為。而上訴人依保險法規定，基於其為要保人的地位，行使其變更受益人之權利，無須經該被指定為受益人之人之允受，並且在保險契約到期前，原得隨時再更換受益人，無須原受益人之同意。再依民法第408條之規定觀之，保險契約在指定受益人時，現行實務均會要求要保人以書面為之，故如認上訴人變更受益人屬贈與，等於係認為該立有字據之贈與，得由贈與人任意撤銷，與前揭民法規定不符，由此可知，上訴人變更受益人之行為僅單純依保險法來行使要保人之權利，並非屬民法債編暨遺贈稅法第4條所定義之贈與。原判決逕行將上訴人變更受益人之行為解釋為遺贈稅法第4條之贈與行為，顯有重大違誤。次查，本案因上訴人變更保險契約而遭被上訴人核定有遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，惟上訴人於83年7月14日變更年金紅利及滿期受益人為姜明德時，該項保險契約尚未屆期。因此，上訴人於83年7月14日變更受益人行為之標的並非同法第4條所定之財產，至多僅屬「未確定利益」之移轉，尚無法因姜明德之允受而即生一定之財產上效力獲有利益，是被上訴人核定上訴人有遺產及贈與稅法第4條之贈與行為，顯然有適用法律錯誤之違法。⑵退步言之，縱認上訴人變更受益人之行為屬於贈與行為，原判決亦有判決不適用遺產及贈與稅法第5條第3款及適用同法第4條不當致影響於判決之違法：依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋規定「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，使得依同法第44條規定處罰。」此係財政部認遺產及贈與稅法第5條非人民所能瞭解，而以行政規則對符合「以贈與論」之行為為稅捐義務及罰鍰課徵基礎之規定，此行政規則為有利納稅義務人之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，自當發生納稅義務人得據以主張之外部效力。如前所述，本案既屬「以贈與論」之行為，則依76年函釋規定，被上訴人應於發現「以贈與論」之事實時通知上訴人，上訴人始發生需於收到該通知後10日內申報贈與稅之義務。被上訴人既未踐行前開76年函釋之程序，上訴人之納稅義務即無從發生，原判決對本案屬「以贈與論」之情形不予認同顯然有違反遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款及稅捐稽徵法第1條之1規定之情形，應予撤銷。⑶本案並非附有停止條件之保險契約，被上訴人以姜明德領得保險金以被保險人於保險契約屆滿中尚生存為該保險契的之停止條件，違反民法第99條第1項之規定，有判決適用法律不當之違法。本件上訴人變更受益人後，滿期受益人姜明德並未取得一「附停止條件之請求權」，是本案並無一「繫於未來不確定不得由當事人自行決定之事實」之「條件」存在。原判決認姜明德取得系爭保險金額係附有以被保險人於期滿日生存為條件，實與民法第99條第1項關於停止條件之規定不符，判決顯然違背法令，應予撤銷。⑷原判決忽略保險行為之特殊性，逕認上訴人變更保險契的受益人之行為成立贈與契約，且就上訴人主張得以免罰為何不符合信賴保護及比例原則之保護之情形，未予敘明，有判決不備理由之違法。
㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。次按「年金保險人於被保險人生存期間或特定期間內，依照契約負一次或分期給付一定金額之責。」及「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。」分別為保險法第135條之1及第135條之3第1項所規定。㈢、本件經查，遺產及贈與稅法第16條第9款免予計入遺產總額者係約定於被繼承人死亡時給付其所指定受益人之人壽保險金額等，上訴人非變更其死亡後保險金額之受益人，無該款規定適用爭議。又本件並非上訴人以自己之資金，無償為他人購置財產情形，無遺產及贈與稅法第5條第3款所定以贈與論之適用，無從援用財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋。原判決認上訴人變更滿期受益人部分，係附有以被保險人於滿期日生存為條件之贈與，未違反民法第99條第1項規定。上訴人期滿前，雖可再變更受益人，惟此係對尚未生效之贈與為撤銷，不影響本件變更受益人屬附條件贈與之性質。又遺產及贈與稅法第5條之1第2項係就信託關係存續中，將受益人變更為非委託人時，明定應課徵贈與稅，此係就信託關係中變更受益人是否應課徵贈與稅予以明確規定，但非未明文規定之類型即均無庸課徵贈與稅，應否課徵贈與稅，仍應視其情形是否合於贈與稅法定課徵要件而定。上訴人主張該法未規定保險契約滿期受益人之變更應課徵贈與稅，被上訴人予以課徵，即違背租稅法定主義云云，當非可採。至於財政部是否將修法對保險金給付以所得稅方式課稅等，係主管機關就稅制之改革研議，在未完成修法前，仍應依現行各稅法規定辦理，難以財政部有前開修法研議，即認現行法對此無課稅依據。上訴人所引本院91年度判字第2274號、92年度判字第30號判決，未經採為判例，且案情有間，難以比附援引。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備及違反信賴保護、比例原則、租稅法定主義等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 9 日
書記官 蘇 金 全