最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01368號上 訴 人 乙○○
甲○○共 同訴訟代理人 李元德律師
葉大殷律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 丁克華上列當事人間因會計師法事件，上訴人對於中華民國92年12月24日臺北高等行政法院91年度訴字第5056號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等為會計師，受託辦理私立精鍾商業專科學校（下稱受查學校）83學年度至86學年度財務報表及決算書表之查核簽證，因受查學校涉嫌自81至86學年度每年均有向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定，乃發函調閱上訴人辦理前開各學年度之查核工作底稿後，發現上訴人就各學年度有關老師人事費之查核，並未針對教育部獎補助款之運用作進一步查核，經教育部再函上訴人限期答辯，並另函請檢送其餘有關簽證文件底稿及出具已將所有簽證文件工作底稿送教育部之證明，惟上訴人卻補送事後補作之特別查核事項工作底稿，且未依教育部函示檢送已將工作底稿送教育部之聲明。又於受查學校改善師資弊案爆發之後，上訴人對受查學校86學年度之查核，仍維持相同方式，並未增加查核範圍及改變查核之方法，即出具無保留意見之查核報告，教育部認上訴人有明顯廢弛其業務上應盡義務之情事，而移請財政部交付懲戒，被上訴人以上訴人違反行為時（下同）會計師法第8條、第17條及第19條之規定，有同法第39條第6款之應付懲戒事由，依同法第40條第3款規定決議應予停止執行業務8個月之處分。上訴人不服，聲請覆審，遭決議駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：
（一）關於原處分指稱上訴人事後補作查核程序部分：上訴人前後2次檢送受查學校83至85學年度財務報告查核工作底稿，係因當初將工作底稿分別歸檔，經第1次應教育部要求檢送後，再經彙總整理，於第2次補送，並非事後補作，而上訴人於87年12月間向受查學校調閱該校81至86學年度之查核資料，係確認前期相關之帳務始末，與有無事後補作工作底稿根本為二事；又上訴人第2次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因上訴人第1次檢送教育部關於受查學校82學年度財務報表查核工作底稿後，教育部認為有所不足，於87年11月10日來函指摘上訴人於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求上訴人之事務所提出答辯，上訴人始於87年12月9日提出答辯書，並檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿；至上訴人前後檢送之工作底稿所載查帳員及內容不同，係因不同查帳員分工進行查核，並將相關「補助經費運用」之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，並非事後補作。
（二）關於原處分稱上訴人「查核證據不足」，以及「人事費用支出之查核標的，僅含部分新增教師而非及於全部教師」之部分：上訴人受受查學校委託，辦理一般性財務報表之查核時，已依一般公認審計準則、會計師查核簽證財務報表規則及會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項（下稱查核私校財務報表注意事項）之相關規定辦理，並無違反會計師法第8條、第17條之規定；針對受查學校人事費之查核，因該校薪資發放作業係每月月底發放1次，故以按月彙總方式，查核薪資計算是否正確，是否已經受領人印領，均已註記於查核底稿中，且各學年與老師人事費有關之工作底稿均不只1頁，並有彙總調節，並已於特別查核工作底稿針對教育部補助款之運用執行查核；又會計師查核簽證之工作底稿，並無所謂財務簽證與稅務簽證之不同工作底稿，更無將稅務簽證之工作底稿作為財務簽證之證據等情事；查83至86學年度工作底稿，查核人員己分別就相互引用數字作交叉索引，縱偶有對於其中某項略為疏漏，亦不至如原處分所指摘之情形，況上訴人受委託查核該校83至86學年度之財務報表，已依審計準則公報第1號載明之規定，依綜合整體之查核結果，認為查核人員所作之查核已獲得足夠與適切證據，且受委任查核目的係在查核財務報表是否允當表達，而非以揭發舞弊為目的，故上訴人執行之審計工作並無不當，亦無查核證據不足、未盡注意義務等情節；至有關查對該校人事費之查核程序，83至86學年度對董事會支出之人事費、行政管理支出之人事費、教學及訓輔支出之人事費均有進行查核。又「教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點」，係教育部判斷是否應補助私立學校人事支出之內部行政規則，原處分以該教育部內部規則，作為規範上訴人進行一般財務報表查核作業之法令依據，已難辭無違誤，況私立學校有無虛報教師人數，係教育主管機關應自行監督查核之事項，亦不得任意將此等監督責任轉嫁上訴人；末按教育部並未頒訂專科學校之查核程序，況受查學校管理上弊端之揭發，並非上訴人受託查核目的，而且，憑證之真偽，並非會計師所能判定。本案上訴人係受任為一般財務報表之查核，並非受託進行特殊目的查核，若以該特殊目的查核，判斷本案受託之一般查核程序有無缺失，顯屬不當。
（三）依司法院釋字第394號解釋意旨，教育部所頒之查核私校財務報表注意事項，並無法律授權，非屬法規命令，原處分以上訴人違反教育部所頒之上開注意事項規定，即屬違反行為時會計師法第8條所謂之業務事件主管機關「法令」，並處上訴人以懲戒罰，違反法律保留原則。
（四）關於被上訴人指摘上訴人欠缺會計師應有之合理懷疑部分：上訴人係對受查學校年度財務報表之一般查核作業，並非專案查核，而自81學年起歷年查核該校財務報表，並未發現重大缺失，且受查學校師資弊案，至今均無證明有此弊案存在，原處分對於上訴人有利之事項未予以注意，僅專注於上訴人事務所查核人員出勤搭乘交通工具票根有無具名等細枝末節問題上，並以上訴人無法證明所花費之查核時間、人力屬實為由，認定上訴人欠缺職業道德規範所要求之合理懷疑，並責令上訴人自證本身未違反會計師道德規範此一消極事實，被上訴人顯有違行政機關應依職權調查證據及違背「處罰性法律應作嚴格解釋方法」原則之違法。
（五）會計師法第19條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，並無明定會計師有出具證明切結書之義務，更無規定會計師不得分次提出工作底稿，被上訴人顯有違反處罰性法律應作嚴格解釋方法原則及違反法律保留原則，況上訴人係與受查學校簽約，非受教育部委任，即不具被上訴人所謂之準公務員身分，被上訴人以上訴人具準公務員身分而處以上訴人懲戒法，竟完全無理由說明，其認事用法，實顯草率。
（六）按判斷建築物發包價格是否合理、造價是否與發包價格相當，必須具備結構、土木、機電等工程專業知識背景者，經過專業之鑑定方能得知，並非以會計師之一般正常作業方式所能代替，被上訴人指摘上訴人工作底稿中未具備此等非會計師專業所能得知之資訊，屬廢弛職務，實課與上訴人所無法預見之行為標準及注意義務，而違反行政法上「禁止過分」原則。
（七）另原處分係針對上訴人查核受查學校83至86學年度財務報表時，以及教育部87年間向上訴人調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，而上訴人於懲戒程序中答辯狀之用語，與前開二事實並不相干，被上訴人竟將此當作本案懲戒處分考量之因素，並實質影響本案懲戒處分輕重之結果，顯有牴觸不當聯結禁止原則之違法。又查財團法人當然無股東會，上訴人之工作底稿中出現股東會字樣，係屬繕打錯誤之非重要性疏忽，被上訴人竟以懲戒上訴人停業8個月為處罰手段，亦有違反禁止過當原則之違法，請將原決議及覆審決議撤銷等語。
三、被上訴人則以：
（一）按行為時「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」第2點之規定，上訴人實應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準或僅查核相關教師支付憑證為已足。依上訴人事後補作之特別查核事項工作底稿所載，僅以新增教師為抽核對象，而未以全體教師為抽樣母體，其抽樣方法顯有未當，未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費及運作，是否符合教育部之有關規定。是上訴人核有未依83學年度行為時查核私校財務報表注意事項第11點第5款及84學年度至86學年度行為時查核私校財務報表注意事項第9點第5款規定，查明受查學校對於教育部補助經費之運用，是否符合教育部規定情事，即遽出具查核報告，而有違反會計師法第17條規定情事。
（二）教育部所訂前開注意事項，為職權命令之一種，為補充私立學校法未規定之細節事項，內容未牴觸法律或法規命令內容，而屬行政程序法施行前行為時有效之法令。
（三）受查學校87年6月爆發改善師資補助款弊案，上訴人基於專業上警覺與合理之懷疑，自應依審計準則公報第14號「舞弊與錯誤」第4條及行為時「注意事項」第11點第5款規定，查核受查學校改善師資補助之運用，是否符合教育部有關規定。惟上訴人未盡力獲取證據，以作為查核報告表示意見之依據，核有違反會計師法第17條規定情事。又被上訴人係依前開會計師法之相關規定對上訴人為懲戒之處分，亦與受查學校是否確實發生弊案、有無受起訴或刑之判決皆無涉。
（四）上訴人未應主管機關要求一次提示系爭學年度所有工作底稿而採分次檢送，又針對教育部所為書面查詢相關工作底稿，是否全數送部乙節未予回復，並辯稱教育部函文係要求事務所出具證明，而非要求上訴人本人出具，顯為託辭，其規避主管機關調閱與詢問之事實洵堪認定，核有違反會計師法第19條規定。
（五）按83學年度行為時上開注意事項第11點第6款及第7款暨84學年度至86學年度前開注意事項第9點第6款及第7款之規定，上訴人僅就固定資產之取得抽核原始憑證，並抽核比價或招標紀錄，核未符前揭規定。且查上訴人所稱載有比價、招標紀錄之工作底稿，所抽核建築物或設備，核有多筆未具公開其他廠商之比價紀錄，亦未足以佐證購置價格是否合理。至有關對建築物造價是否與發包價格相當乙節，若會計師無此方面之專業知識而於核認上有困難，可視需要採用專家報告作為查核證據，並依審計準則公報第20號「專家報告之採用」執行相關查核程序等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）關於上訴人事後補作查核部分：上訴人所屬廣益會計師事務所於87年11月2日檢送工作底稿之函文已明載：本事務所應鈞部業務需要提供精鍾商專83學年度至85學年度查核工作底稿共3卷等語，顯見上開學年度查核工作底稿僅共3卷，並未包括特別查核事項工作底稿。經教育部審查上開工作底稿內容，發現各學年度有關老師人事費之查核，並未針對教育部獎補助款之運用作進一步查核，乃於87年11月10日請上訴人所屬會計師事務所責付上訴人提出答辯，嗣上訴人於同年12月9日提出答辯時，竟又檢附特別查核事項工作底稿，且該底稿內容所載即教育部前開質疑之改善師資部分，被上訴人認上開特別工作底稿係事後補作，尚非無稽。又依查核私校財務報表注意事項之規定，受查學校受教育部補助者，包括改善師資、儀器設備及訓輔設備等，何以上訴人前開特別查核事項之工作底稿僅見教育部前開函文質疑之改善師資部分，其他佔補助款最大宗之儀器設備及訓輔補助款等所謂特別查核資料均未見記載，衡情尚有未合。其次，前開特別查核事項工作底稿內容，為與當期財務報表有關之查核紀錄，性質屬當期檔案。依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第12條、第14條第3點及行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條之規定，上訴人所檢送特別查核事項工作底稿中有關83學年至85學年度師資補助款之查核工作底稿，應與當期其他檔案彙訂，上訴人將之與其他學年度查核工作底稿併同彙製成特別查核事項工作底稿，亦與前開規定不符，益徵上訴人前開主張，純為事後避就之詞，無足採信。復查上訴人遲於87年12月9日提出答辯狀時，即檢附受查學校83學年度至85學年度特別查核事項工作底稿，復檢視上開3個學年度之工作底稿竟共用相同之教育部相關法規，所附相關文件亦均與前開上訴人所屬廣益會計師事務所向該校調閱之資料相同，且上開工作底稿內容亦僅有教育部質疑之改善師資部分，並未有任何佔補助款最大宗之儀器設備及訓輔補助款之資料或記載，益證上訴人提出之前開特別查核事項工作底稿，係為因應教育部查核而事後補作之相關查核事證等情屬實。
（二）關於上訴人查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及於全部教師部分：按財政部（83）台財證（六）第01568號函釋、私立學校法第4條前段規定，教育部自屬會計師法第8條規定之業務主管機關甚明。又查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立學校財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能涵括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬前揭會計師法第8條所稱：業務事件主管機關之法令。上訴人受託查核簽證受查學校之財務報表，除應依照私立學校法之相關規定外，亦應依前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反上開會計師法第8條規定甚明。上訴人認教育部所頒前開注意事項，未經法律授權訂定，非屬會計師法第8條所稱之法令云云，尚不足採。次按81年8月26日修訂之查核私校財務報表注意事項第11點第5款、85年5月10日修訂之同注意事項第9點第5款及教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點之規定，上訴人就查核83至86學年度教師人事費部分，實無從依上訴人所提出工作底稿內容所載之查核方式，得知受查學校改善師資補助款之運用是否符合教育部規定，已違反前揭查核私校財務報表注意事項之規定。又按行為時教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點第2點之規定，依上訴人嗣後檢送之特別查核事項底稿所載，亦僅以新增教師為抽核對象，並未以全體教師為抽樣母體，其抽樣方法自有未當，亦未足以佐證受查學校向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定，益證上訴人未依前揭查核私校財務報表注意事項規定辦理受查學校財務報表之簽證屬實。再按81年8月26日修訂之查核私校財務報表注意事項第11點第6款、第7款及85年5月10日修訂之同注意事項第9點第6款、第7款規定，上訴人查核受查學校所購置設備是否合理部分，僅就固定資產之取得抽核原始憑證，並抽核比價或招標紀錄，核與前揭規定不符。且上訴人所稱載有比價、招標紀錄之工作底稿，所抽核建築物或設備，亦有多筆未具公開其他廠商之比價紀錄，尚不足以佐證造價或購置價格是否合理。至有關查核建築物造價是否與發包價格相當部分，若會計師無此方面之專業知識而於核認上有困難，依審計準則公報第20號「專家報告之採用」之規定，亦可視需要採用專家報告作為查核證據而執行相關查核程序，故上訴人顯有廢弛其業務上應盡義務之事實，足堪認定。
（三）關於上訴人欠缺會計師專業應有之合理懷疑部分：按審計準則公報第14號「舞弊與錯誤」第4條之規定，受查學校於87年6月爆發改善師資補助款弊案，法務部調查局曾至受查學校調閱相關資料，教育部亦數度向上訴人關切師資補助款之查核情形，均已顯示受查學校查核風險增加，上訴人依前開審理準則公報之規定，自應保持專業上之警覺與合理懷疑，確實依前揭查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校改善師資補助之運用，是否符合教育部有關規定。惟上訴人辦理受查學校86學年度財務報表之查核簽證，依渠等提出之工作底稿中有關教師人事費查核之記載，仍僅有一頁，且僅抽核每月薪資支出之印領清冊及銀行轉帳證明，就改善補助款之查核方式仍與以前年度相同，並未增加查核範圍及改變抽查方式，即出具無保留意見，顯有廢弛其業務上應盡之義務。
（四）關於上訴人規避檢查部分：上訴人既依教育部函文，將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送交該部，且會計師法第19條並未明定會計師有出具證明切結書之義務，自難僅因上訴人就教育部88年3月17日之來函，疏於回覆且未出具證明書，遽認渠等有拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情形，故原處分認上訴人此部分事實違反會計師法第
19 條規定，尚有未合。
（五）綜上所述，被上訴人就上訴人事後補作特別查核事項工作底稿，且未依查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校接受教育部補助經費之運用，是否符合該部有關規定，亦未就受查學校興建之建築物或購置之重要設備，查核其造價或購置價格是否相當合理，遽予出具查核報告，認有違反會計師法第8條、第17條規定情事，並無不合；至原處分以上訴人未出具已提供全部工作底稿證明部分，認有會計師法第19條拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情事部分，尚有未洽，固不應列入懲戒事由，惟仍不影響上訴人有前開違反會計師法第8條、第17條規定情事，而有同法第39條第6款之應付懲戒事由，故被上訴人審酌上訴人受託辦理受查學校自83學年度至86學年度財務報表之查核簽證，核有前開疏失情事，並考量上訴人疏失情節之輕重及對財務報表之影響等一切情狀，在法律所定之裁量範圍內，依同法第40條第3款規定決議予上訴人各停止執行業務8個月之處分，於法並無不合，覆審決議予以維持，亦無違誤，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：
（一）關於原判決認定上訴人事後補作查核部分：
1.按上訴人第2次檢送教育部之工作底稿，僅係彙總整理資料，而上訴人第2次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因教育部來函指摘上訴人於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求上訴人之事務所提出答辯，從而上訴人乃針對教育部之要求檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，此上訴人於原審已詳為陳述。原審僅以上訴人補送之工作底稿偏重人事支出，即認定係事後補作，其認定事實完全未憑證據，顯與本院62年判字第402號、61年判字第70號、32年判字第16號判例有違。且原審對於上訴人此一重要攻擊防禦方法，完全未採，亦未說明其心證成立之依據，而有理由不備之違法。
2.上訴人將83至85學年度之師資補助款之查核工作底稿，與其他學年度併同彙訂，另行歸檔，此一事實是否符合審計準則公報第3號等規定，固容討論，惟何以上訴人將師資補助款之查核工作底稿另行歸檔，因有違審計公報準則之虞，原審即可直接導出上訴人之工作底稿為事後補作？其論理之邏輯關聯性何在？原審竟可以上訴人歸檔不符規範要求，而直接導出上訴人之工作底稿為事後補作，此認定方法除屬推斷、臆測，而有判決違反論理法則之適用法規不當之違法。又上訴人將86學年度之師資補助查核工作底稿納入當期工作底稿中，係因87年間受查學校爆發所謂「弊案」，故上訴人所屬之事務所為釐清責任，將該年度之工作底稿歸檔方式回歸審計準則公報中之相關規定，上訴人係依原審所認為審計準則公報第3條規定之方式歸檔，竟被原審引為推斷事後補作之理由。且原審全未將其判斷而得心證之理由，記明於判決中，亦顯有理由不備之違法。
3.關於上訴人於87年間向受查學校調閱查核資料乙節，上訴人業於原審詳陳，係上訴人為求慎重而確認前期相關之帳務始末之行為，與事後補作工作底稿並無關聯，原審對此主張未予調查，亦未敘明不採之理由，而有判決理由不備之違法。
（二）關於原判決指摘上訴人查核證據不足及人事費用支出之查核標的，未及於全部教師，有廢弛職務部分：
1.上訴人於原審主張會計師查核簽證之工作底稿，並無所謂財務簽證與稅務簽證之不同工作底稿，更無將稅務簽證之工作底稿作為財務簽證之證據等情事，原審對此上訴人之重要攻擊、防禦方法不採，亦未敘明理由，亦屬判決理由不備。
2.原審對於教師薪資之轉帳證明，究竟能否追蹤教育部補助款之使用，未予詳查，而以轉帳證明之抽查方法予以查核，是否妥當與符合會計師一般財務報表查核之作業標準，實屬會計實務之專業領域問題，上訴人於原審聲請鑑定，遭原審拒絕，是原判決顯有違反證據法則及行政訴訟法第133條規定。
3.按私立學校法第48條及私立學校獎助辦法第3條之規定，主管教育行政機關辦理私立學校獎助工作，應遴聘適當人員組成評審小組，經核定後公告核給獎助學校之名單及金額，而「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」與「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」均為教育部內部行政作業自行訂定之行政規則，且未依法定程序公布施行，對於上訴人查核受查學校之財務報表有何關聯？何以上訴人須受其拘束？又會計師查核受查學校之財務報表，何以應就該校之教師「素質」予以查核？何謂教師「素質」？如何之教師「素質」始符合教育部有關規定？上訴人應以何標準來查核？再者，原判決認為未以全體教師為抽樣母體即屬抽核方式不當之依據為何？原判決均未說明理由而有理由不備及適用法規不當之違法。
4.至於向受查學校廠商函證設備購置之價格是否合理，縱使上訴人函詢相關廠商，未得標之廠商根本不予理會，已得標者，自然稱其價格合理，有無函證並無實益；又所謂「專家報告」之出具，須另行支出費用委託專業人士鑑定，而基於學校預算之限制，以及上訴人受託處理財務報表查核之經費有限，實務上不可能就此再另行委託專家出具報告，原審係課與上訴人一期待不可能之義務，顯然違反解釋法令應依「合乎事理」解釋之一般法律原則及行政法上「禁止過分原則」。
（三）關於原判決指摘上訴人欠缺會計師應有之合理懷疑部分：上訴人進行受查學校86學年度查核工作之工作底稿累計有兩厚冊，業於原審提出，又87年10月20日至22日，上訴人所屬會計師事務所，有赴受查學校查核，亦為教育部所是認，原審未盡職權調查證據之能事，對此上訴人有利之事項疏於注意，而違反於事實之認定，顯有違反證據法則及「依職權調查證據」之違誤。請將原判決廢棄，並撤銷原決議及覆審決議等語。
六、本院按「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：．．．六、其他違反本法規定者。」「會計師懲戒處分如左：．．．三、停止執行業務2月以上、2年以下。」為行為時會計師法第8條、第17條、第39條第6款及第40條第3款所明定。次按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概栝條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。會計師法第39條第6款規定：『其他違反本法規定者』，以違反會計師法為構成會計師之懲戒事由，其範圍應屬可得確定。同法第17條規定：『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務』，係在確立會計師之行為標準及注意義務所為之規定，要非會計師作為專門職業人員所不能預見，亦係維護會計師專業素質，增進公共利益所必要，與法律明確性原則及憲法第15條保障人民工作權之意旨尚無違背。」司法院釋字第432號解釋在案。又私立學校法第3條、第4條依序規定「私立學校受主管教育行政機關之監督，其設立或變更，由主管教育行政機關依照教育政策，並審察各地實際情形核定或調整之。」「本法所稱主管教育行政機關︰私立高級中等以上學校為教育部；．．．」。而80年12月30日修正公布同法第3章「獎勵」（86年6月18日修正為「獎勵與補助」）規定，私立學校辦理完善，成績優良，合於該法第44條（即86年6月18日修正公布第46條）所列情形之一者，主管教育行政機關應對學校董事會、校長或有關人員予以獎勵；「各級政府應編列預算或設立基金，對辦理卓著之私立學校，予以獎助」（第46條，86年6月18日修正為第48條：「各級政府編列年度教育經費預算時，應參酌學校健全發展之需要，對私立學校予以補助；其辦學成績優異或績效卓著者，並予以獎助。各級政府補助私立學校之金額及範圍，應審酌其學校及董事會制度之健全、辦學之認真等實際情形定之」）。第4章「監督」規定：「私立學校年度收支預算經董事會核定後，由校長報請主管教育行政機關備查並執行之。主管教育行政機關認為前項收支預算有不當者，得予糾正」（第61條，即86年6月18日修正公布第64條）、「私立學校應建立會計制度，辦理會計事務；其辦法由教育部定之」（第63條，即86年6月18日修正公布第66條）、「主管教育行政機關為瞭解私立學校財務情況，得派員或委請會計師檢查其帳目」（第64條，86年6月18日修正為第67條：
「私立學校應於學年度終了後2個月內辦理決算；其年度財務報表並應經符合主管教育行政機關規定之會計師查核簽證。主管教育行政機關為監督私立學校財務情況，得派員或委請會計師檢查其帳目。配合前二項之查核或檢查，私立學校應提供相關資料。會計師查核簽證報告及財務報表，應於校務會議中報告」）。綜上私立學校法之規定，教育部既為私立高級中等以上學校之主管教育行政機關，有依同法規定對其主管之私立學校予以獎勵、補助及監督之權責；私立高中以上學校年度之收支預算亦應報請教育部備查並執行之；私立學校應依教育部訂定之辦法辦理會計事務，教育部自屬前開會計師法第8條規定之業務主管機關甚明。而查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能函括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬前揭會計師法第8條所稱「業務事件主管機關法令」，是上訴人受託查核簽證受查學校之財務報表，除一般公認審計準則、會計師查核簽證財務報表規則及私立學校法之相關規定外，亦應遵循前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反上開會計師法第8條規定。另「教育部獎助私立技術學院及專科學校改善師資處理要點」，係教育部為獎助國內各私立技術學院及專科學校確實執行改善師資，以提升專任教師素質，改善教學水準（本要點第1點）；「教育部輔導私立技術學院及專科學校提高師資素質實施要點」亦為教育部為輔導各私立技術學院及專科學校提高師資素質，以改進教學（本要點第1點），而分別訂立，同屬教育部基於私立學校法規定主管教育行政機關法定權責頒訂之職權命令，且與法律規定之意旨相符，自得適用。查81年8月26日修訂之查核私校財務報表注意事項第11點第5款、第6款、第7款及85年5月10日修訂之同注意事項第9點第5款、第6款、第7款均分別依序規定：會計師應注意查核私立學校最近3個年度接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，其因接受補助而購置之設備，是否有效管理使用；「私立學校於當年度完工或建造中之建築物，應查核其造價與當地發包價格是否相當。」「私立學校於當年度購置之重要設備（含接受補助款購置者），應查核購置價格是否合理，必要時，亦應向相關供應商函證。」行為時「教育部獎助私立技術學院及專科學校改善師資處理要點」第2點規定：「本獎助由本部於每學年度開始後，視預算及各校上學年度執行提高師資素質之成效予以核配獎助經費。」本件原審已就教育部訂頒之前揭查核私校財務報表注意事項屬行為時會計師法第8條所稱「業務事件主管機關法令」；並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，對上訴人提出之系爭特別查核事項工作底稿，係為因應教育部查核而事後補作，且未依查核私校財務報表注意事項之規定，查核受查學校接受教育部補助經費之運用，是否符合該部有關規定，亦未就受查學校興建之建築物或購置之重要設備，查核其造價或購置價格是否相當合理，遽予出具查核報告，有違反會計師法第8條、第17條不得對委託事件有不正當行為暨顯有廢弛其業務上應盡之義務規定情事，及上訴人於原審所為主張如何不可採等情，詳予論斷，將判斷而得心證之理由記明於判決，並敘明上訴人聲請將系爭工作底稿送請會計師公會鑑定上訴人有無盡其注意義務，因本件事證已明，無鑑定必要之旨，詳如上述。經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 陳 盛 信