最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00137號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年9月30日高雄高等行政法院91年度訴字第1121號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人之配偶陳姿伶為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國（下同）86年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，上訴人於86年度綜合所得稅結算申報，未將配偶取自中硝公司營利所得新臺幣（下同）2,934,740元合併申報，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定上訴人漏報課稅所得額2,934,740元，漏稅額為662,574元，並對上訴人裁處漏稅額0.5倍罰鍰計331,200元（計至百元止）。惟中硝公司辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記。嗣後經股東會之特別決議辦理減資，並依公司法之規定程序完成減資登記。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。又股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。且財政部69年台財稅第33694號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」系爭所得係上訴人取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，依上開函釋，屬轉讓股份之證券交易所得，並非營利所得。縱如被上訴人主張應屬營利所得而應課稅，然上訴人因信賴財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，故對漏報系爭所得亦無故意或過失。且士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未及於上訴人，而上訴人亦於士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，並經中硝公司辦理扣繳稅款後，隨即補報補繳，故上訴人係於被上訴人開始調查前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。
另被上訴人就上訴人漏稅額之核定，未扣除中硝公司已扣繳之款項，亦有違誤。請撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：經查本件中硝公司於85年9月出售土地，出售土地增益408,081,263元，同年10月30日利用資本公積辦理轉增資164,052,000元，於86年1月6日辦理減資187,372,080元並以現金收回分配股票。復於同年4月23日辦理第二次資本公積轉增資181,073,210元，同年8月6日辦理第二次減資182,030,230元，亦以現金收回分配股票；嗣於87年3月25日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。此以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，係屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得。是中硝公司上開行為，形式上及實質上核與財政部69年5月8日台財稅第33694號函內容不符，上訴人誤解財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定漏而未報，縱非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。又查士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，且當時士林稽徵所就各股東漏報該筆系爭營利所得已取得具體事證，即應以該所之進行調查日（88年5月10日）為本案之調查基準日，上訴人雖於同年6月17日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定未合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。而行為時公司法第168條第1項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第238條第3款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於85年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於86年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述86年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東，因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現，依上揭所述，自屬中硝公司股東當年度之營利所得；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，依上開所述，其性質並非股票之轉讓。財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函，認與財政部84年3月22日台財稅第000000000號函核釋原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（87年版）。故上訴人援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。而上訴人另援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引。另按「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，．．．」業經司法院釋字第525號解釋在案，又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭櫫之原則。本件中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部69年台財稅第33694號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部69年台財稅第33694號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。另觀被上訴人提出之中硝公司股東會決議錄及簽名簿，上訴人之配偶有出席其中85年12月21日之減資股東會及86年4月18日之增資股東會；且中硝公司既係藉由增資再減資手續，達到分配盈餘予公司股東之目的，而上訴人之配偶身為中硝公司之股東又兼任董事，實際上亦未提供任何金錢為增資，反取得中硝公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾，即自中硝公司取得收回該股份之現金，難認在其接受中硝公司新股份分派之際，不知上開情事。是上訴人於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將其配偶系爭營利所得一併申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意過失，依行為時所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。且財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，而非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，是上訴人自難據以主張其無過失。又財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。查本件士林稽徵所係於88年5月10日函請中硝公司，就86年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，觀之該函略以：「．．．經查貴公司於85年10月30日增資164,052,000元及86年4月23日增資181,073,210元兩次均以資本公積辦理增資，復於86年1月6日及8月6日辦理減資收回前述資本公積轉增資之股票並返還股款予股東。依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」等語，有該函附卷可稽；自此函文內容可知，稽徵機關當時已就中硝公司於86年度因減資給付於股東之款項是否屬營利所得之特定事件開始進行調查，並因已認此等所得性質應屬投資收益或營利所得，故乃就因此認定直接相關（即同一特定事件涵蓋範圍）之中硝公司有否辦理扣繳一事發函中硝公司辦理扣繳，及通知中硝公司各股東所屬國稅局確認有無報繳此一營利所得，是上述本件士林稽徵所88年5月10日之發函日乃稽徵機關關於調查此等所得性質應屬投資收益或營利所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日；是上訴人於同年6 月17日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，依上開所述，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。
上訴人另援引之財政部79年台財稅第000000000號函及財政部賦稅署81年台稅二發第000000000號函，係分別就「檢舉案件之牽連案件其調查基準日以原案查獲違章證物之日為準。」及「關於貴組（編者註：法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案」，其調查基準日如何認定之情況為函釋；亦即此二函其釋示之情況，係屬經檢舉案件之相牽連案件；核與本件係由稽徵機關開始調查，並其所以開始調查，係因已就中硝公司增、減資之行為是否屬應稅之營利所得有所懷疑，並進而要求中硝公司應代為扣繳領款股東稅款之情形，並不相同。再觀財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋之綜合所得稅漏稅額計算公式，雖於計算漏稅額時，均有「扣繳及暫繳稅額」之扣除；但其函釋規範之漏稅額計算公式，則是源於：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中」之考量。惟本件中硝公司辦理扣繳之時點為88年6月17日，不僅未於股東取得系爭所得時之法定扣繳義務時點扣繳之，即便距離上訴人依法應申報系爭所得之時點即86年度綜合所得稅結算申報繳納期限末日87年3月31日，亦達約一年三個月；是於此時已形成國家實質上並未取得此等稅收，而構成所謂「漏稅」之事實，亦即上訴人之漏稅金額於其構成漏稅違章之時點（即應辦理綜合所得稅結算申報時），並無系爭扣繳稅款之存在，以資扣除；是本件上訴人漏稅額之計算自無上開函釋所頒扣除扣繳稅款計算公式適用之餘地。故上訴人爭執被上訴人計算之漏稅額亦有違誤云云，並無可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
查財政部90年12月5日台財稅第00000000號函，旨在說明前述69年台財稅第33694號函不再援用之理由。另財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。上訴人主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍云云，顯有誤會。又現行公司法第167條及第167條之1，係就買回庫藏股票所為之規定，與本件情節有間，殊難比附援引。另財政部台財稅第000000000號函後段已明示：「．．．惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作成之日為調查基準日。」故調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。此於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，自應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準。本件上訴人漏報系爭營利所得，與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳具有牽連關係，士林稽徵所於88年5月10日查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，對於該公司各股東漏報營利所得一併查知，且已知悉股東姓名，足認稅捐機關對此已取得具體事證，僅因士林稽徵所對上訴人無管轄權，不得逕行對其處以罰鍰，乃將漏報之事實通報被上訴人。故就系爭中硝公司營利所得之所得人有無申報該筆所得，被上訴人以88年5月10日為查獲基準日，揆諸上開說明，自無不合。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 4 月 29 日
書記官 阮 桂 芬