最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01372號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
謝煥枝被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代 表 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年1月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3792號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人甲○○於民國（下同）88年7月26日依修正前（下同）土地稅法第39條之2規定申報移轉坐落於○○鄉○○○段海湖小段64之375地號土地予戴林惠，並經被上訴人核准免徵土地增值稅在案。惟嗣後經被上訴人查獲系爭土地於申報移轉現值前（88年7月22日）即已提供濟緯實業有限公司申請工廠設立登記，不符合土地稅法第39條之2第1項免稅要件，被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條第2項及財政部82年1月9日台財稅第000000000號函釋規定，補徵上訴人原免徵土地增值稅新臺幣（下同）6,437,236元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。案經桃園縣政府撤銷原處分，並責由被上訴人重新審查另為適法之處分，嗣後經被上訴人重新審查仍維持補徵土地增值稅之決定，上訴人不服，提起訴願，旋遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於88年7月26日申報系爭土地移轉予戴林惠時，該土地上確有栽植瓜果、季節性蔬菜，且經桃園縣蘆竹鄉公所於88年7月13日勘查系爭土地，並未發現違法未作農業使用，故核發自耕能力證明書，被上訴人亦核准免徵土地增值稅，嗣後（88年12月）被上訴人查核該農地變更為非農業用地，即推定系爭土地於移轉時未作農業使用，進而補徵土地增值稅，其處分顯有違誤。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：系爭土地於申報移轉現值前（88年7月22日）即已提供濟緯公司申請工廠設立登記許可及系爭土地於移轉時為部分休閒及閒置，均不符合土地稅法第39條之2第1項規定免稅要件，被上訴人依財政部82年1月9日台財稅第000000000號函釋規定，予以補徵系爭原免徵之土地增值稅，於法並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按上訴人係於88年7月26日依土地稅法第39條之2規定申報移轉系爭土地予戴林惠，此有申報書可稽，在此之前即88年7月22日，即已提供濟緯實業有限公司向桃園縣政府環境保護局申請工廠設立登記許可環境影響評估，此有桃園縣環境保護局88年7月31日桃環一字第8800037685號函可稽，濟緯公司並於88年8月13日向桃園縣政府提出工廠設立許可申請書，亦有經濟部88年9月3日經（88）中字第810724號函可查，上訴人於88年8月16日先將系爭土地設定抵押權於濟緯公司，乃於88年8月31日完成土地移轉登記予戴林惠，此有土地登記謄本可查，顯見承受人戴林惠係濟緯公司之人頭，乃為確保濟緯公司與上訴人之系爭土地買賣價金，於設定抵押予濟緯公司後，始移轉土地所有權予承受人戴林惠。又88年9月3日經濟部核准濟緯公司工廠設立許可，嗣後濟緯公司復於88年9月8日提出系爭土地變更編定申請，並於88年11月18日經桃園縣政府同意將系爭土地由工業區農牧用地變更編定為同區丁種建築用地，此有非都市土地變更編定申請書及桃園縣政府88年11月18日88府地用字第249581號函可稽。89年1月7日系爭土地經由買賣，土地所有權由戴林惠再度移轉予濟緯公司，並於89年2月24日完成移轉登記手續，亦有土地登記簿謄本附於本院卷可稽。因此上訴人於申報移轉系爭土地予戴林惠之前（88年7月22日），即已提供濟緯公司申請設立工廠環境影響評估，嗣後雖透過土地買賣移轉予有自耕能力之自然人戴林惠，惟不到半年系爭土地所有權即又移轉予濟緯公司，並變更土地使用編定成為工廠用地，其後亦確實在系爭土地設置廠房，顯然本件系爭土地之承受人戴林惠，雖有自耕能力證明，但並非名實相符之農民，僅係濟緯公司與上訴人買賣系爭土地之人頭而已，自不符合土地稅法第39條之2第1項移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件，被上訴人嗣後查得，乃補徵上訴人原免徵土地增值稅6,437,236元，並無不合。上訴人徒以本件移轉系爭土地時，係屬自耕農，系爭土地亦為農地，自符合土地稅法第39條之2及同法施行細則第58條得申請免徵土地增值稅之規定云云，自非可採。其次，農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。因此為鼓勵小農單位合併，減免土地增值稅，將可加速小農地之出售合併，以促進較大規模經營之生產效率，若農地部分面積未作農地使用，仍得免徵土地增值稅，殊與土地稅法第39條之2之立法意旨相違，是以財政部81年12月23日台財稅第000000000號函釋合乎立法本旨，自得援用。經查，卷附桃園縣蘆竹鄉公所90年2月27日蘆鄉農字第90103694號函說明2，及桃園縣蘆竹鄉公所承辦人蘇文隆到庭之證詞，足見系爭土地於上訴人申報土地移轉予戴林惠時，即有部分系爭土地未耕作及依法作農業使用無訛，被上訴人據以補徵原免徵土地增值稅，並無違誤。至於承受人戴林惠買受系爭土地應具備自耕農資格，與本件系爭土地是否在依法作農業使用時移轉之認定，並無關係，上訴人以承受人戴林惠具自耕農資格，主張本件系爭土地是否在依法作農業使用時移轉云云，顯不可採。再者，本件被上訴人據以補徵土地增值稅係以本件上訴人移轉系爭土地不符合土地稅法第39條之2第1項規定之要件，並不否認系爭土地於移轉時係屬農地，則上訴人所引財政部81年8月15日台財稅000000000號函、財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋，係就如何認定為農業用地所為之函釋，與本件無涉，自不得作為上訴人有利之依據。至於財政部86年5月6日台財稅第000000000號函及本院88年度判字第392號判決之案例，係農地承受人確有繼續耕作之表示，嗣後無繼續耕作之意願之情節，與本件係承受人戴林惠並非名實相符之農民，已不符合土地稅法第39條之2第1項移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件，二者顯不相同，自不得比附援引，自不得單以形式上土地之承受人有自耕能力證明即推論自行耕作之農民繼續耕作，上訴人引上開函釋及判決之案例為辯，殊不足採。又按財政部88年11月15日台財稅第000000000號函顯係解釋法規性質之函釋，在前之釋示並非當然錯誤，依據司法院釋字第287號解釋，自應以法律生效日即有其適用，上訴人主張本件行為發生於00年0月00日，而被上訴人爰用之上開函釋，應自發佈日生效，本件無該號解釋函之適用云云，自不可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按農地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，此為財政部86年5月6日台財稅第000000000號函所明釋，本院88年度判字第392號亦有判決可證。雖桃園縣蘆竹鄉公所90年2月27日蘆鄉農字第90103694號函載有「系爭當時之土地，部分休閒或閒置中」，惟系爭之部分土地，於蘆竹鄉公所人員會勘時，適逢西瓜採收後之閒置期間。再者，農地因農業生產之必要而閒置者，並未違反農業使用之規定，亦為財政部87年2月13日台財稅第000000000號函所明釋，並有土地稅法第22條之1可參照。本件既經蘆竹鄉公所審查符合自耕能力證明書之規定，依財政部87年6月6日台財稅第000000000號函及財政部89年4月5日台財稅第0000000000號函規定，系爭農地既符合農地之使用管制法令，移轉之土地應可核免土地增值稅。次按，本件土地係88年11月25日經蘆竹鄉地政事務所依法變更編定完成登記簿變更為丁種建築用地，故依財政部81年8月15日台財稅第000000000號、79年10月16日台財稅第000000000號及79年6月18日台財稅第000000000號函釋，系爭土地變更為非農業用地之日期應為88年11月24日，至為明確。系爭土地買受人戴林惠取得土地後約半年，再將該地售予濟緯公司，獲取土地買賣價差，非上訴人所能掌控，原審於欠缺積極事證，以類推方式遽以判定戴林惠並非名實相符之農民，僅係濟緯公司之人頭而已，或有認事不周之嫌。且因「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」與「農業用地買受人買受後，未作農業用地使用，應處罰鍰（土地稅法第55條之2）或補徵土地增值稅（財政部82年1月9日台財稅第000000000號函）之情形不同，如農地完成移轉登記後有不繼續耕作或非依法令變更為非農業用地使用時，亦不影響原土地所有權人之申請免稅權益，縱有此類情事，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之買受人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人，此乃違反行政法之信賴保護原則。綜前所陳，本件系爭土地移轉時，符合土地稅法第39條之2及同法施行細則第58條規定，應可免徵土地增值稅，原審顯有應適用上開法律而不適用之當然違背法令。再按土地稅法第39條之2第1項規定及依司法院釋字第566號解釋意旨，財政部81年12月23日台財稅第000000000號函係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。另依司法院釋字第536號解釋意旨，被上訴人沿用上開函釋，除違反憲法第19條租稅法律主義外，亦與法律保留原則有違，該函釋更違反母法之規定，原審法院90年度訴字第4256號判決亦可證明。次依財政部92年9月24日台財稅字第0920478332號、財政部85年6月19日台財稅字第850299498號函釋意旨，移轉時免稅之土地或農業用地，嗣後發現該等土地不符免稅要件，應補徵之各項稅額，均以土地面積比例追補稅額，再按89年1月26日公布之農業發展條例第38條及遺產贈與稅法第17條第6款，第20條第5款之修正，由原規定「限一人」繼承或受贈之農業用地，修正為「不限一人」繼承或受贈，均可免徵遺產稅或贈與稅，即可佐證上開函釋之法令背景已因農業政策及相關法令之變更而失附麗。原審援用上開函釋，否准移轉系爭土地免徵土地增值稅，違反憲法第19條租稅法律主義，且與法律保留原則、比例原則有違。其次，本件系爭農地之承受人，已依法令取具「自耕能力證明書」，依據民國86年8月8日內政部台（86）內地字第8681248號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8點規定，及財政部87年6月6日台財稅第000000000號函及89年4月5日台財稅第0000000000號函釋，系爭土地移轉時，雖因季節性之部分休閒或閒置中，唯桃園縣蘆竹鄉公所承辦人蘇文隆92年12月8日到庭亦陳明「．．．依內政部83年5月13日台83內地字第8379687號函釋，閒置不用的土地仍然符合自耕能力證明書的核發範圍內」，此一有利於上訴人之證詞，原審未予斟酌，亦有違證據衡平原則。再者，承受人戴林惠申請核發自耕能力證明書時，已承諾承受後仍依農業發展條例規定作繼續耕作使用。依財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋，耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．於承受後列耕地後確保供自任耕作」顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人申請免稅權益，亦有本院88年度判字第392號判決可稽。本件農地承受人戴林惠承受農地完成移轉登記後有不繼續耕作，或非依法令變更為非農業用地使用時，應依行為時土地稅法第55條之2處予耕地之買受人，而非補徵土地增值稅。故原審亦有適用法律錯誤之違法。另財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋與本件顯不相同，自不得比附援引，故原審顯有適用不應適用上開函釋之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院作有釋字第420號解釋可資參照。又行為時土地稅法第39條之2第1項規定之立法意旨，係在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反前揭立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其得否免徵土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。查行為時土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備：⒈須為農業用地，⒉須在依法作農業使用時移轉，⒊須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，等3項要件。原判決以系爭土地於上訴人申報土地移轉予戴林惠時，即有部分土地未耕作，不符合「依法作農業使用時移轉」之要件，且承受人戴林惠雖有自耕能力證明，但非名實相符之農民，僅係濟緯公司與上訴人買賣系爭土地之人頭而已，不符合「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件；嗣經被上訴人查得，乃補徵原免徵之土地增值稅，並無不合。次按行為時農業發展條例第30條規定：「每宗耕地不得分割及移轉為共有。」。且依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課稅捐時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平。至於財政部85年6月19日台財稅第000000000號函之意旨，係指多筆遺產中如有部分未繼續經營農業使用者，就該未繼續經營部分追繳應納稅額，該部分係指多筆遺產中部分之某筆而言。另免稅本屬例外，不論全部或一部未繼續經營農業生產之情形，均不合獎勵免稅之本旨。故此所謂「部分」農地應以「每宗」即「每筆」為單位，而非以實際農業使用之面積為單位（本院92年度判字第485號、93年度判字第1241號、93年度判字第1303號判決參照）。是則，原判決所引財政部81年12月22日台財稅第0000
00 000號函之意旨謂：農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦按宗審核．．．不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅等語，與母法並未牴觸，並未增加法律所無之限制，與租稅法律主義、法律保留原則、比例原則、司法院釋字第536號、第566號解釋亦無違背。上訴人所引臺北高等行政法院90年度訴字第4256號判決，尚非判例；財政部92年9月24 日台財稅第0000000000號函，並未編入92年版「土地稅法令彙編」，僅對據以申請之案件發生效力；89年1月26日公布之農業發展條例第38條、遺產及贈與稅法第17條第6款、第25條第5款，並無溯及既往之效力；均不足採為本件判決之基礎。又本件上訴人於88年7月26日申報系爭土地移轉現值之前，即於同年月22日提供濟緯公司申請設立許可環境評估，而籌設工廠設立，核與原判決所引財政部88年11月15日台財稅第000000000號函所稱「．．．於申報移轉現值前，既已提供該地籌設加油站」之情節相同，上訴人主張該函釋與本件事實、案情不同云云，尚無足採。另上訴人所引財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋及本院88年度判字第392號判決，均以「如經查明該耕地係在依法農業使用時，經法院拍賣」為前提。系爭土地並非在依法作農業使用時經法院拍賣或申報移轉，即不符該釋令及判決意旨之免稅要件。而原判決並未認定系爭土地於移轉時非「農業用地」，上訴人主張變更為非農業用地之日期應為88年11月24日，在此之前仍屬農業用地云云，與本件爭點無涉，其所舉相關之財政部函令均無審酌之必要。至於農地完成移轉登記後有不繼續耕作或非依法令變更為非農業用地使用時，亦不影響原土地所有權人之申請免稅權益，倘有類此情事，始依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之買受人。本件系爭土地不符同法第39條之2第1項規定免稅之要件，依法應向上訴人補徵原徵土地增值稅，核與同法第55條之2規定並不該當，原處分殊無違反信賴保護之可言。此外，其他上訴論旨，就原審採證認事之職權行使，或重述原判決業已指駁不予採之主張，再事爭執，難認為合法之上訴理由。綜上，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 張 雅 琴