最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01394號上 訴 人 丁○○
丙○○（原名林和興）辛○○戊○○○甲○○○庚○○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○
（送達代收人 李紋萱上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年10月14日臺北高等行政法院91年度訴字第3379號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於上訴人丁○○、丙○○（原名林和興）、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人乙○○負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查本件被繼承人林明照係於民國（下同）84年3月26日過世，繼承人之一林和興（即上訴人丙○○，下同）於84年12月23日申報遺產稅，因在核定發單前，另一繼承人林翁春綢（即上訴人之母親）不幸又於87年2月19日過世，上訴人因被繼承人林明照遺產稅尚未核定，故於87年8月17日向被上訴人所屬三重稽徵所申請延期申報被繼承人林翁春綢之遺產稅，並獲該所87年8月19日北區國稅三重資第00000000號函准予展延至87年11月19日申報。顯然被上訴人應已得知繼承人林翁春綢業已死亡，惟被上訴人所發被繼承人林明照贈與稅繳款書仍將已死亡之「林翁春綢」列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤，蓋人之權利能力，始於出生，終於死亡，為民法第6條所明定。林翁春綢在世時雖為林明照之繼承人而負有繼承債務，繳納生前應納贈與稅之義務，惟在被上訴人核定發單前既已死亡，即不再負有納稅義務。依司法院釋字第217號解釋意旨，課稅主體有誤，本應作廢重行核課發單，另行送達，此攸關稽徵機關稽徵程序之適法性，被上訴人顯已違背租稅法律主義。被上訴人並未就程序部分先行補正瑕疵，而以復查程序辦理顯已違背租稅法律主義，原判決未審酌稽徵程序之優先適法性，其判決顯有違法。次依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，明文規定納稅通知書應送達於申報之人。如對申報人無法送達時，才得以送達於其他納稅義務人。本件係由繼承人林和興，於84年12月23日出面申報遺產稅，惟被上訴人核發之被繼承人林明照82年、84年度贈與稅繳款書，卻於87年12月22日送達另一繼承人乙○○，其送達不合法，應予撤銷重行送達。又上訴人一再爭執原處分送達之不合法，原判決卻以復查期間之通知及復查決定以後之送達程序來論證原處分已合法送達，其判決理由明顯違誤。且對林和興而言，無異剝奪其行政救濟之權利。再者，本件贈與稅係被繼承人死亡後核課，其性質類似遺產稅，而遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡為條件，與公同共有以財產權之存在為條件所課徵之財產稅，在觀念上及課徵程序上均迥不相同，故稅捐稽徵法第19條第3項規定，應係與同法第12條後段相配合，為針對公同共有財產稅之課徵，所為之規定，與遺產稅之課徵無關。且遺產及贈與稅法施行細則既有規定繳款書送達之程序，自應優先適用。財政部72年11月23日臺財稅第38330號函釋認為本案繳款書已合法送達，顯然違背遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，應無適用之餘地，本件原判決顯有違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人申報其被繼承人生前於82年3月23日向三重市農會貸款新臺幣（下同）2,375萬元之債務未還，惟經被上訴人調查結果，該筆債務之連帶保證人為林和興，貸出後撥入被繼承人在該農會活存284381帳號，至82年3月26日9時3分由上訴人林和興提領現金2,300萬元，當日9時4分林和興在同農會活期儲蓄存款003494帳號，亦存入2,300萬元，此有三重市農會借據、及該農會出具之「一次提領現鈔新臺幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿」、林明照活期存款取款憑條、林和興活期存款存款憑條及三重市農會003494帳戶交易明細表附卷可證。查被繼承人林明照如已因年邁，而須由其子林和興代其領款，則依常理，應無一次領取2,300萬元支用之必要，上訴人未能提出證據證明該筆存款，渠提領後曾存至被繼承人其他帳戶，所申報被繼承人之遺產時亦無該筆現金或存款，上訴人林和興復未能舉證證明其提領被繼承人林明照帳戶內之2,300萬元存款後，同日其在同一農會之帳戶內存入2,300萬元之資金來源，且如前所述，上訴人林和興於82年3月26日9時3分領取其父林明照在三重市農會帳戶內之存款2,300萬元，同日9時4分即在同農會其所開設之帳戶內存入同額存款，足徵其係以其在林明照帳戶內所領取之2,300萬元存入其帳戶，否則上訴人林和興豈有手中携有2,300萬元之鉅款，竟不先存入其帳戶，反先提領其父之同額存款，再將其所携鉅款存入其帳戶之理，所稱情節顯有違一般常情，自不足採，被繼承人林明照確有系爭贈與，自堪認定。原處分核定林明照於82年度贈與總額2,300萬元，贈與淨額2,255萬元，補徵贈與稅693萬1,250元，於法自無不合。次查上訴人申報被繼承人生前於84年1月11日，與其子即上訴人乙○○訂定土地買賣契約，將其所有坐落臺北縣三重市○○○段頂崁小段570之2、572及574地號3筆土地出售乙○○，約定價款138,738,600元，訂約後上訴人乙○○於84年1月13日、84年1月18日給付1,000萬元及2,000萬元，該3筆土地於被繼承人死亡時仍未過戶，乃申報被繼承人應返還伊3,000萬元及賠償伊2,250萬元，合計被繼承人此部分負有5,250萬元之未償債務。
被上訴人受理後以上訴人乙○○就系爭債權曾向臺灣新竹地方法院起訴請求被繼承人林明照給付5,250萬元，案經該院以84年度重訴字第250號民事判決，以林明照業已死亡，上訴人乙○○係其繼承人，債權債務同屬一人，債之關係消滅，其他被上訴人係同屬繼承人為連帶債務，亦一同免責，而駁回乙○○之訴在案；因而就上訴人乙○○申報伊對被繼承人有5,250萬元債權部分，以上訴人乙○○業已提出其曾給付林明照3,000萬元之證明，遂認列被繼承人有該3,000萬元應返還之債務，並查核被繼承人林明照該3,000萬元之流向，查獲被繼承人林明照原在臺北區中小企業銀行094916帳號於84年1月13日存入上訴人乙○○給付之1,000萬元，及84年1月18日存入乙○○給付之2,000萬元；惟查被繼承人林明照於1個月又1日，分87次提領存款共計2,700萬元等情，有被繼承人林明照臺北區中小企業銀行三重分行064916帳號交易明細表及取款憑條89紙，暨許丁壬名義在同銀行所設0000000000000帳號之交易明細表影本附卷可證。而許丁壬就上開存款，於84年2月15日1次提領現金2,700萬元，當日上訴人乙○○之妻即許丁壬之姊林李昔琴即有3筆定期存款各500萬元，合計1,500萬元，上訴人林和興存有定存540萬元及乙○○有存定存600萬元，合計2,640萬元之事實，亦有許丁壬在臺北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000帳號之交易明細表附卷及取款憑條影本，附卷可稽。然依新光醫院檢送被上訴人之病歷摘要記錄一紙附卷可徵，上訴人之被繼承人林明照於84年1月14日起，已病情嚴重，其在死亡前不可能將提領之2,700萬元，全數予以花費，而其死亡後，上訴人申報之遺產稅，已無該筆存款或現金，上訴人未能說明該筆鉅款之去處，而許丁壬係上訴人乙○○之妻弟，據其於87年7月31日應被上訴人談話時稱，其係在六輕工業區（按係設在雲林縣麥寮）工作，則其於84年1月14日至2月15日，幾乎每個工作天均不工作，特地至臺北縣三重市存款，已屬有背常情，且其在被上訴人談話時，亦始終未能證明其存款資金之來源，甚且於84年1月18日存入2筆分別為85萬元及95萬元，合計180萬元之存款，乃係存入其在臺北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000帳號之帳戶內，惟其存款憑條卻記載戶名為「林明照」，顯係同一人領取林明照之存款後存入許丁壬之帳戶，而產生之筆誤，其係上訴人為逃避稅務機關之調查，而借用其其妻弟許丁壬之帳戶轉存再提領與上訴人乙○○、林和興，至為顯然；且上訴人既係借許丁壬之帳戶作為其洗錢工具，逃避贈與稅，則上訴人在許丁壬之帳戶用畢後，給與60萬元之報酬，亦屬合乎情理。上訴人主張渠等存款之資金來源為出售房地產收取之價款，不僅無轉匯紀錄，且所稱收取出售房地產價款之日期與定存日期亦不相當，按當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其所主張事實之證明，自不能認其主張為真實。本件上訴人上開主張既未能舉證證明其主張為真實，自不足採，末查上訴人之被繼承人林明照曾2次提款各150萬元共計300萬元存入其長媳林王秀子帳戶一節，亦有林明照之提款單2紙及林王秀子之存款單1紙在卷可證，從而，上訴人之被繼承人林明照生前於84年1月14日至同年2月15日間，確有系爭贈與情事，事證明確，原處分核定其84年度贈與總額2,940萬元，贈與淨額2,840萬元，補徵贈與稅769萬1,000元，於法並無不合（因林明照已死亡贈與稅免予移罰）。另查本件被繼承人林明照死亡，遺產稅係由上訴人乙○○代表申請延期申報，遺產稅申報書上納稅義務人或代表人則填寫林和興，林和興並委託代理人蔡育麟於84年12月23日申報遺產稅，查核期間有關林和興、乙○○、林王秀子、許丁壬等人郵寄地址均為臺北縣三重市○○里○○鄰○○路○段○○巷○弄○○號係林和興之受託人蔡育麟之地址。贈與稅部分經被上訴人依法核定後，乃依民法繼承編有關規定以繼承人乙○○等8人為贈與稅納稅義務人，贈與稅繳款書於87年12月22日由上訴人乙○○本人簽收；且復查期間乙○○、林和興、蔡育麟等人均多次會同出面說明案情，復查決定書及繳款書亦是林和興親赴被上訴人所屬三重稽徵所領取，並由受託人蔡育麟陪同乙○○至被上訴人所屬三重稽徵所補章。被上訴人核定之納稅通知書應已送達於林和興，繼承人等至被上訴人領取稅單，由繼承人之一乙○○本人於第五聯回執蓋私章簽收，此有送達證書上訴人及丙○○（原名林和興）於91年10月11日所寫書證附卷可憑。查財政部72年11月23日臺財稅第38330號函釋，係本於主管機關之權責，就遺產稅繳款通知書應如何送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，所作之解釋，被上訴人自得予以援用，從而，被上訴人將遺產繳款書對其繼承人中1人送達，即應認為課徵處分之效力及於全體納稅義務人，是本案繳款書已合法送達。且本件訴願案非因贈與人行蹤不明而將贈與稅納稅義務人改為受贈人，是並無上訴人主張比照財政部75年6月19日臺財稅第0000000號函釋意旨退回由原核定被上訴人所屬三重稽徵所變更受處分人名義，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達之適用。綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2項、第24條第1項所明定。本件上訴人申報其被繼承人林明照於84年3月26日死亡，其生前於82年3月23日向臺北縣三重市農會貸款23,750,000元未還，列為未償債務。經被上訴人查得其中之23,000,000元，係由繼承人林和興於82年3月26日提領現金，且林和興之帳戶亦同時增加23,000,000元之存款，因林和興之提、存時間及傳票交易序號為連續，遂核定林明照82年度贈與總額23,000,000元，贈與淨額22,550,000元，補徵贈與稅6,931,250元。又上訴人申報被繼承人林明照生前於84年1月11日與上訴人乙○○訂定土地買賣契約，訂約後乙○○先行給付30,000,000元，其被繼承人未履行所有權移轉登記之義務，列報其此部分未償債務為52,250,000元云云。被上訴人就上訴人提出證明其已給付被繼承人30,000,000元部分予以認列，並查核其流向，發現每次由林明照帳戶所提領之總金額，訴外人許丁壬（上訴人乙○○配偶之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，且許丁壬於84年2月15日提領現金27,000,000元之當日，繼承人乙○○之配偶林李昔琴即有3筆定期存款各5,000,000元，合計15,000,000元，繼承人林和興定存5,400,000元及乙○○存款增加6,000,000元，合計26,400,000元，有關該資金流向，相關人逾期無法提示合理之說明及有關資料，另由被繼承人帳戶提領3,000,000元，存入長媳林王秀子帳戶，亦有其提、存款憑條附卷可按，乃核定林明照84年度贈與總額29,400,000元，贈與淨額28,400,000元，補徵贈與稅7,691,000元。因林明照已死亡贈與稅免予移罰，並以繼承人為贈與稅納稅義務人，發單補徵。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。（二）、上訴人乙○○部分，原判決此部分關於本件被繼承人林明照82年度及84年度之贈與事實，以及上訴人乙○○在原審之主張如何不足採均已予以論述。又贈與稅之課徵處分已送達上訴人乙○○，並經上訴人乙○○提起復查及訴願，該贈與稅之課徵處分對於上訴人乙○○已生效；至被上訴人將已死亡之繼承人林翁春綢列為贈與稅之納稅義務人，僅此部分不生法律效力，且被上訴人在對於上訴人乙○○作出復查決定時，併予以更正（刪除林翁春綢），則不影響此贈與稅之課徵處分對於上訴人乙○○已生效之事實。是原判決此部分認本件原處分此部分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定之此部分，而駁回上訴人乙○○在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決部分有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。上訴人乙○○對於業經原判決此部分詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）、其餘上訴人部分〔即上訴人丁○○、丙○○（原名林和興）、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○等人部分，下同〕，原判決此部分以前揭理由，駁回其餘上訴人在原審之訴，固非無見。惟稅捐稽徵法第19條第3項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」及民法第1153條規定：「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」繼承發生後，數繼承人對於遺產全部為公同共有，對於被繼承人之債務，負連帶責任。本件係被繼承人林明照生前之贈與，至繼承發生時止，稽徵機關尚未發單課徵時，以繼承人為納稅義務人所課徵之贈與稅，並非遺產稅。原判決以被上訴人將遺產繳款書對其繼承人中1人送達，即應認為課徵處分之效力及於全體納稅義務人，是本案繳款書已合法送達乙節，似有將本件贈與稅之課徵處分送達與他案之遺產稅課徵處分送達混淆之嫌，而以他案之遺產稅課徵處分送達，已將遺產稅繳款書對其繼承人中1人送達，即應認為課徵處分之效力及於全體納稅義務人，遽爾認定本件贈與稅繳款書已合法送達，其效力及於全體，容有未洽。此部分涉及贈與稅課徵處分或更正課徵處分是否合法送達？影響著贈與稅課徵處分對於其餘上訴人是否發生效力？原判決關於此部分未予以詳究，即遽爾駁回其餘上訴人在原審之訴，容有未合。爰將原判決關於上訴人丁○○、丙○○（原名林和興）、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴人乙○○之上訴為無理由，其餘上訴人之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 陳 盛 信