最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01395號上 訴 人 丁○○
林和鴻（原名丙○○）辛○○戊○○○甲○○○庚○○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 己○○
（送達代收人 楊玉秀上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年10月2日臺北高等行政法院91年度訴字第3378號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，才得以送達於其他納稅義務人。查本件被繼承人林明照於民國（下同）84年12月26日死亡，係由繼承人丙○○，於84年12月23日出面申報遺產稅，惟被上訴人核發之被繼承人林明照遺產稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書，卻於88年1月15日送達另一繼承人乙○○，其送達顯然違法。且被上訴人並未先就原核定被上訴人所屬三重稽徵所之送達程序加以審查是否合法，即為復查決定已有未合，復查決定又未能依遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，證明原核定是否無法送達丙○○，逕認送達乙○○收受為合法，對丙○○而言，無異剝奪其行政救濟之權利。再者，遺產稅之課徵，係以被繼承人死亡為條件，與公同共有以財產權之存在為條件所課徵之財產稅，在觀念上及課徵程序上均迥不相同，故稅捐稽徵法第19條第3項規定，應係與同法第12條後段相配合，為針對公同共有財產稅之課徵，所為之規定，與遺產稅之課徵無關。且遺產及贈與稅法施行細則既有規定繳款書送達之程序，自應優先適用。財政部72年11月23日臺財稅第38330號函釋認為本案繳款書已合法送達，顯然違背遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，應無適用之餘地。原判決對於遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項規定，並未說明不予優先適用之理由，逕行引用法律位階較低且具爭議性的財政部函釋，認為遺產稅繳款書僅對其中1人送達為合法送達，其判決顯然違背法令。又本件為遺產稅案件，乃判決理由後半段內容均為有關贈與稅之敍述，與本案無關，原判決理由亦有違誤。次查，如前所述，本件被繼承人係於84年3月26日過世，上訴人丙○○於84年12月23日出面申報遺產稅，然在核定發單前，繼承人之一林翁春綢（即上訴人之母親）又於87年2月19日過世，上訴人因其父遺產稅尚未核定，故於87年8月17日向被上訴人所屬三重稽徵所申請延期申報被繼承人林翁春綢之遺產稅，並獲該所87年8月19日北區國稅三重資第00000000號函准予展延至87年11月19日申報。於此顯然被上訴人應已得知繼承人林翁春綢業已死亡，惟被上訴人所發被繼承人林明照遺產稅繳款書仍將已死亡之「林翁春綢」列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤。而依司法院釋字第217號解釋意旨，課稅主體有誤，其繳款書本應作廢重行核課發單，重行送達，此攸關稽徵機關稽徵程序之適法性，被上訴人並未就程序部分先行補正瑕疵，而以復查程序辦理顯已違背租稅法律主義，原判決未審酌稽徵程序之優先適法性，其判決顯有違法。另按漏報遺產稅，其受處分對象，應為全體繼承人，此可從遺產及贈與稅法第6條、第23條、第44條及第45條可資佐證，前揭稅捐稽徵法第16條及司法院釋字第217號解釋亦足供參照。是稽徵機關所作之納稅通知書上之受處分人應全部載明，始為適法，否則其處分對象之違章主體即有違誤。財政部74年9月13日臺財稅第21987號函，業指明有多數納稅義務人的情況下，必須在稅單上全部載明，其送達效力才合法。查本件被繼承人林明照遺產繼承人共有8人，扣除繼承人之一林翁春綢於裁罰前死亡，繼承人仍有7人，詳如上訴狀所列上訴人姓名。原核定僅以丙○○1人為受處分人，此有被上訴人所開違章案件罰鍰繳款書可資佐證，其違章主體顯然錯誤。依法被上訴人受理復查初審過濾，即應就原核定課稅主體等之各項稽徵程序法定要件先予審查，其程序符合，始再就實體爭議進行審理。若原核定顯不合法，即應退回原核定機關，重新填發罰鍰繳款書、另訂限繳日期，重行送達，始為適法。然被上訴人卻於復查決定自行增列受處分人為7人，有違程序正義及行政救濟不利益禁止原則。原判決未予審酌被上訴人上開違誤行為，僅以原處分所踐行程序並無不法，認為上訴人之主張有誤解而予駁回，其判決不備理由明顯違背法令，應予撤銷。退步言之，原處分違章繳款書既然僅書名違章人丙○○1人，按理僅丙○○1人始得提起行政救濟，為何乙○○非上開罰鍰繳款書所列之受處分人，其據以申請復查，被上訴人未予審理是否適格而逕予受理，其受理復查顯有違誤不當，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條及第16條所明定。又「財產稅於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明○○○之繼承人。」、「遺產稅繳款通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之1人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」，財政部66年7月30日臺財稅字第35010號函及72年11月23日臺財稅第38330號函釋可參，查該2函釋係因繼承人尚未辦理繼承登記，並為避免稅單記載錯誤及逾核課期間，而為稽徵實務上所需要，經核與稅法相關規定無違，應予適用。足認遺產稅繳款書自可僅對其中1人送達，即應認為課徵處分之效力，及於全體納稅義務人；是以本件繳款書，自屬合法送達。次按「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第15條、第45條所明定。查被繼承人林明照於84年3月26日死亡，上訴人乙○○於被繼承人過世前之84年1月11日與被繼承人林明照訂定土地買賣契約，訂約後乙○○先行給付新臺幣（下同）3,000萬元，續於84年2月6日委託律師通知被繼承人於文到7日內與當事人乙○○履約，84年3月22日被繼承人過世前4日，再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，並提起訴訟請求給付違約金，經臺灣板橋地方法院民事84年度重訴字第250號判決上訴人之訴及假執行之聲請均駁回，有該判決書影本1份在卷可考。另每天由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（繼承人乙○○配偶之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，許丁壬於84年2月15日提領現金2,700萬元之當日，繼承人乙○○之配偶林李昔琴即有3筆定期存款各500萬元，合計1,500萬元，繼承人乙○○存款增加600萬元，有臺北區中小企業銀行三重分行支票存款送款單、取款憑條、存款憑條及支票等影本在卷可按；而關於資金流向，上訴人乙○○雖於訴願中補提供資料，主張其資金來源為出售房地產收取之價款，惟並無明確之轉匯紀錄，且收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，所主張自不足採。綜上，被上訴人認林李昔琴現金1,500萬元、乙○○現金600萬元，屬死亡前3年內贈與之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，原處分自屬依法有據。次查「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條（註：現行稅捐稽徵法第28條）第2項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條（註：現行稅捐稽徵法第35條）第3項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」前行政法院50年判字第45號著有判例；本件被上訴人依復查程序辦理應無違誤，況且上訴人於88年7月22日補送「復查補充理由書」亦加佐證其為復查之意，可見其原意即為不服申請復查而非僅申請更正，全案依復查程序辦理並無違誤。而繼承人之一林翁春綢於林明照遺產稅繳款書等尚未發單前87年2月19日死亡，被上訴人未予查覺，填發林明照遺產稅繳款書及處分書時，將納稅義務人及受處分人均詳細填列丙○○等8人，違章案件罰鍰繳款書受處分填列代表人丙○○。本件納稅義務人及受處分人經刪除林翁春綢後其他繼承人未變更，納稅義務人及受處分人為丁○○、林和鴻、乙○○、戊○○○、甲○○○、辛○○、庚○○○等7人。全案已依復查程序辦理，納稅義務人90年4月10日補充復查理由書提出之主張並無影響納稅義務人權益，復查決定後之稅款及罰鍰部分於發單補徵將更名以丁○○、林和鴻、乙○○、戊○○○、甲○○○、辛○○、庚○○○等7人為納稅義務人等由，駁回其復查之申請，原處分所踐行程序，自無不法。綜上所述，本件上訴人於84年12月23日辨理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前3年內贈與現金52,400,000元，經被上訴人核定遺產總額176,922,300元、遺產淨額108,258,102元、應納稅額24,999,701元、漏報遺產稅7,604,880元，並按所漏稅額7, 604,880元處以1倍之罰鍰7,604,880元。嗣復查結果，以增列扣除公共設施保留地免稅額666,666元後，原短漏報遺產稅額更改為7,271,547元變更核定罰鍰金額為7,271,547元，並將納稅義務人林翁春綢部分刪除，重新發單，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條及行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。本件上訴人之父林明照於84年3月26日死亡，上訴人等人申請核准延期，於84年12月23日辦理遺產稅申報，漏未申報被繼承人死亡前3年內贈與現金52,400,000元，案經被上訴人核定遺產總額176,922,300元、遺產淨額108,258,102元、應納稅額24,999,701元、漏報遺產稅7,604,880元，並按所漏稅額7,604,880元處以1倍之罰鍰7,604,880元。上訴人乙○○不服，就死亡前贈與、公共設施保留地及罰鍰等項，申經復查結果，准予增列扣除公共設施保留地免稅額666, 666元。上訴人乙○○仍不服，就未獲變更部分，提起訴願，遭決定駁回，上訴人乙○○猶不甘服，與其餘上訴人一併提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人等漏未申報被繼承人死亡前3年內贈與上訴人林李昔琴、乙○○之事實，本件核課程序關於遺產稅繳款書誤列已死亡之林翁春綢部分，上訴人乙○○申請復查，以復查程序辦理，已予以更正重新發單，對於其他納稅義務人並無核課納稅主體錯誤之情形等事項均已論述。
（二）、按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」遺產稅者，以被繼承人死亡為條件，其課稅標的為遺產，而繼承發生後，數繼承人對於遺產全部為公同共有，以全體繼承人（即全體公同共有人）為遺產稅之納稅義務人，有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用。本件遺產稅繳款書及罰鍰繳款書均已送達予上訴人乙○○，依稅捐稽徵法第19條規定，效力及於全體，其遺產稅繳款書雖誤列已死亡之林翁春綢部分，僅此部分不生效力，尚不得謂對其於繼承人不生效力，另罰鍰繳款書雖只列林和鴻（原名丙○○）而漏列上訴人乙○○、丁○○、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○，而罰鍰處分書列上訴人乙○○、丁○○、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○，林和鴻（原名丙○○）外，亦誤列已死亡之林翁春綢部分，有該處分附於原處分卷可按，上訴人乙○○於申請復查程序中併主張罰鍰繳款書，受處分人只列丙○○1人顯然有誤，足證該罰鍰繳款書係漏載其他繼承人（即上訴人乙○○、丁○○、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○），被上訴人乃於復查決定敍明復查決定後之稅款及罰鍰部分之發單補徵將更正以上訴人丁○○、丙○○、乙○○、辛○○、戊○○○、甲○○○、庚○○○等7人為納稅義務人，訴願人乙○○，復查決定收件人欄蓋有乙○○及丙○○之印章，更正後之遺產稅繳款書及罰鍰繳款書收件人或納稅義務人蓋章欄均蓋有乙○○及丙○○之印章，有各該繳款書及送達回執等影本附於原處分卷可按，則誠難謂本件遺產稅之課徵處分及罰鍰裁罰處分對於上訴人不生效力，亦不得謂上訴人不得申請復查及提起訴願。是原判決認本件上訴人於84年12月23日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前3年內贈與現金52,400,000元，經被上訴人核定遺產總額176,922,300元、遺產淨額108,258,102元、應納稅額24,999,701元、漏報遺產稅7,604,880元，並按所漏稅額7,604,880元處以1倍之罰鍰7,604,880元。嗣復查結果，以增列扣除公共設施保留地免稅額666,666元後，原短漏報遺產稅額更改為7,271,547元變更核定罰鍰金額為7,271,547元，並將納稅義務人林翁春綢部分刪除，重新發單，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 陳 盛 信