最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01398號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月3日臺中高等行政法院92年度訴字第675號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按租稅法上固可對經濟利益之享受者予以實質歸課稅捐，惟係稽徵方式之變則，其所要求之證據，自應較一般稽徵方式更為嚴謹，必須確實證明真實之事實，始可為之，不得片面推測臆斷。財政部賦稅署民國（下同）88年1月6日台稅一發字第881894335號函釋規定，利用資本公積辦理增資再減資期間，其財務、營運方面有不合「繼續經營假設」情事，為擬予實質所得課稅之先決要件，系爭協易製模股份有限公司（下稱協易公司）雖於85年6月21日以資本公積轉增資新臺幣（下同）1,600萬元，再於85年8月21日減資1,600萬元，惟協易公司增減資前後之財務及營運各方面，均無不合。「繼續經營假設」情事，為雙方所不爭，自不得率予採用實質原則課稅。又公司法所定之減資，並不以被上訴人所稱公司有無營業或虧損為前提，且減資亦非專指某次增資股款之減少，而被上訴人亦無任何確切證據，足供證明協易公司之減資為收回資本公積轉增資之股票。自不得以無增減資之必要，即將減資1,600萬元全部認定為收回資本公積轉增資之股票。又如欲採用實質原則課稅，僅係排除租稅法上之規定，對於公司法第168條及經濟部73年11月29日（73）商46671號函釋：「減少資本，應依股東所持股份比例減少」、「減資非專指設立或某次增資股款之減少」之基本平等原則規定，自仍應遵守。則上訴人之配偶取得減資股款2,986,000元，應按減資前之股份總額6,718,000元比例減少，係包括原始投資額1,658,889元，及資本公積配股1,327,111元，前者為按面額取回原始投資額，並無所得可言，後者之資本公積配股1,327,111元始為實質課稅所得之標的。次就實質所得資金之實際關係而言，協易公司係以股東投資額2,000萬元，營運至85年8月減資前始產生出售土地利益16,817,394元，及營業累積盈餘9,809,701元，共計46,627,095元，此均為股東之權益。被上訴人既認定上訴人之配偶取得協易公司85年8月減資2,986,000元，係為協易公司出售土地利益之資本公積，因取得現金而為所得之實現。其關鍵在於有現金收入，則上訴人必係由上述股東權益而得，且協易公司發給股東1,600萬元，為現金並非實物，並無從辨別孰屬，自不得妄加指為資本公積，而應依上開可供取償項目之比例計算，則上訴人及扶養親屬取得協易公司發給之現金2,985,600元，屬資本公積者僅為1,076,906元。又協易公司係因受國內相關產業外移之影響，公司業績逐漸衰退，其主要客戶豐泰、寶成及倍利公司，於85年7、8月間發生重大變故，乃決議利用上項剩餘資金減資1,600萬元，協助股東共同西進或南移創業，為轉型繼續經營所需。其預期產銷量已無法回復如初，應收縮規模減資轉型，係屬主觀上之判斷，自係因人而異，應不得以此非議，何況如營業收入尚無鉅減，其財務及營運各方面更無不合「繼續經營假設」情事，財政部賦稅署88年1月6日台稅一發第000000000號函釋規定，益徵並無規避稅賦之虞。至於原審論斷協易公司「以現金收回資本公積轉增資配發股票」，無非係以協易公司增減資同為1,600萬元推斷。惟查兩者金額雖相同，然其所包含之性質並不同，前者增資1,600萬元係資本公積配股，後者減資1,600萬元係減資前之資本總額3,600萬元之一部分，亦即包含原始資本2,000萬元及資本公積配股1,600萬元，故以現金收回減資股份，並非全部為資本公積股。準此，以協易公司減資，而上訴人取得現金觀點論之，應依減資前股東所持股份比例減少，認定屬資本公積配股部分為1,327,111元，以符平等及比例原則。又如原審所稱協易公司無增減資之必要，則資本額仍為2,000萬元，而股東已取回現金1,600萬元，依當時股東得據以取回之股東權益項目為投資股本2,000萬元，出售土地利益16,817,394元，及營業累積盈餘9,809,701元，共計46,627,095元，自應依該可供取償項目之比例計算，則屬出售土地利益之資本公積者僅為1,076,906元，並非2,985,600元。另本案系爭協易公司截至被上訴人調查核定時（88年）為止，其全部之出售土地利益為24,686,237元，營業虧損為21,197,985元，兩者相抵後淨所得為3,488,252元，被上訴人既主張應依實質所得課稅，自應就查核當時（88年）整體之實際所得淨額計算，以符租稅公平正義原則，不得逕以取得現金收入即率認為有所得，則協易公司發給股東現金1,600萬元，屬應課稅所得者僅為3,488,252元。故本案不論依原審推斷之減資面、或取回現金面、或分配股利而言，上訴人之配偶張金昌應課所得額，僅分別為1,327,111元，或1,076,906元或650,908元，均非含蓋全部1,600萬元之2,986,000元。末查，上訴人原主張適用之財政部69年5月8日台財稅第33694號函，及81年5月29 日台財稅第0000000 00號函，均屬有利於上訴人之有效釋函，雖未編入「87年版所得稅法令彙編」，依稅捐稽徵法第1條之1規定意旨仍應准予援用。又經濟部73年11月29日（73 ）商46671號函釋，為減資股份之計算方式，本案既起因於減資，自應予以援用。另財政部賦稅署88年1月6日台稅一發第000000000號函釋，為事實認定之法令適用基本原則，應無個案與通案解釋之別，原審卻未斟酌採用，顯有違行政程序法第9條有利及不利之情形應一律注意之規定，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查協易公司於82年8月30日出售固定資產之土地售價93,654,000元，於扣除土地增值稅及原始取得成本後出售資產增益為16,782,574元，並轉列資本公積；嗣於85年6月3日辦理資本公積轉增資1,600萬元，隨即於同年8月21日辦理減資1,600萬元，以現金收回股權，並註銷該項股票等情，為兩造所不爭，並有相關資料在卷可稽。惟按股份有限公司發行之股票，係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股權轉讓後，公司股權及股份並未消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之效果，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，惟公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，並無不同，股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。又租稅之核課原則在於法律規定之下，對所得人之實質所得予以核課，而所得人之有無所得，應以其經濟行為之交易、資金流程、時段或其他態樣等予以綜合觀察，非僅以經濟行為之外觀為唯一認定標準。本件協易公司於85年8月21日減資16,000,000元，該項減資乃係以現金收回該公司股東原始資本2,000萬元所發行股票其中1,600萬元之部分股份，並非增資配股之1,600萬元之事實，迭據上訴人陳述甚詳，並有收回截角註銷之原發行股票、減資收回股票及換發畸零股單股東同意書附卷可稽。揆諸首揭說明，系爭減資核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生課徵證券交易稅問題。而協易公司於85年6月3日以帳列資本公積（出售土地之溢價收入）轉增資配股1,600萬元，雖於85年8月21日減資1,600萬元而以現金收回該公司股東之股份，為原始資本2,000萬元所發行股票其中1,600萬元之部分，且其減資並不符合行為時公司法第168條第1項及經濟部73年11月29日商第46671號函釋規定，惟協易公司股東於一增、一減間，並未另提出任何資金，即分配得與出售土地之盈餘（溢價收入）相等之現金，且維持相等股份。由上開增、減資整體觀察，顯見協易公司系爭增、減資，其最終目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，該股東實質上既有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。另查協易公司於85年8月間辦理減資16,000,000元，以現金16,000,000元向各股東收回股本，並於85年下半年間將帳列累積盈餘9,000,000元以現金分配與各股東，則若如上訴人所訴該公司有銀行貸款需求，且須維持自有資本比率（股東權益佔總資產比率），為何仍於85年下半年間陸續分配25,000,000元之現金與各股東，且使該公司帳列股東權益從84年12月31日餘額46,853,519元降低至85年12月31日餘額22,368,202元；又據協易公司84年度至86年度向被上訴人申報之營利事業所得稅資料所載，該公司84年度至86年度之營業額為205,749,315元、185,910,071元及177,168,845元，85年度及86年度營業額衰退幅度僅為9.6%及4.7%，且查上訴人所提示該公司85年6月20日試算表及85年8月20日試算表所載銷貨收入金額為71,675,284元及115,856,306元，85年6月至8月間該公司銷貨收入即增加44,181,022元，已佔全年營業收入達23%以上，並未如上訴人所訴產銷量於2個月間即發生重大變故，足謂經濟情勢遭受劇烈變遷等情。末查財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，上訴人據此主張本案應適用該函釋，核無足取。又財政部81年5月29日台財稅第000000000號函釋係就「股東將增資配發股票轉讓第三人時，如何課徵所得稅之情形」予以釋示，與本案係「公司辦理減資，發放股東現金以收回股份銷除時，該股東取得現金應否課稅」之情形不同，自無援引適用於本件之餘地。且該兩函釋均經財政部於87年9月21日以台財稅第000000000號函規定，自87年11月1日起不再援引適用。上訴人主張依從新從優原則規定，協易公司行為係在87年11月1日之前，仍可適用該等函釋，應無可採。綜上所述，協易公司辦理系爭增、減資，顯為達到將前揭出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，以達規避稅賦之目的，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，是被上訴人原處分（復查決定）依實質課稅原則，重核後原核定上訴人配偶張金昌財產交易所得予以轉正為營利所得，並以上訴人配偶實際取自協易公司之減資股本金額為2,986,000元，與被上訴人原查依各股東原持股比例歸課之所得金額2,985,600元並不相符，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核後營利所得仍應為2,985,600元，遂將原核定財產交易所得2,985,600元轉正為營利所得2,985,600元，即無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第2項及第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「公司組織之營利事業．．．其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」及「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「股票發行公司因辦理減資，而以現金收回股票（包括原始現金認股、盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票），如經查明該項股票確係收回後辦理註銷而不再轉讓者，核非屬證券交易稅條例所稱有價證券之買賣行為，不發生課徵證券交易稅問題。」亦經財政部依序以75年12月8日台財稅第0000000號、83年2月3日台財稅第000000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年3月5日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大屯稽徵所核定綜合所得總額5,469,679元，應補稅額921,578元。上訴人不服，就原核定其配偶張金昌取自協易公司之財產交易所得2,985,600元部分申請復查，未獲變更，循序提起訴願，經財政部訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人依撤銷意旨重為復查決定結果，原核定財產交易所得2,985,600元轉正為營利所得2,985,600元。上訴人仍有不服，提起訴願，遞遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於由協易公司之增資、減資整體觀察，其目的乃是將出售土地之盈餘（溢價收入）分配與股東，該股東實質上既有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅之事實；協易公司並未如上訴人所訴產銷量於2個月間即發生重大變故，足謂經濟情勢遭受劇烈變遷等情；本件不適用財政部69年5月8日臺財稅第33694號函釋及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件協易公司辦理系爭增、減資，顯為達到將前揭出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，以達規避稅賦之目的，其結果使股東變相取得出售固定資產利得，是被上訴人原處分（復查決定）依實質課稅原則，重核後原核定上訴人配偶張金昌財產交易所得予以轉正為營利所得，並以上訴人配偶實際取自協易公司之減資股本金額為2,986,000元，與被上訴人原查依各股東原持股比例歸課之所得金額2,985,600 元並不相符，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核後營利所得仍應為2,985,600元，遂將原核定財產交易所得2,985,600元轉正為營利所得2,985,600元，即無不合；訴願決定予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 8 日
書記官 陳 盛 信