最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01306號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月5日臺中高等行政法院92年度再字第30號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查原審法院91年度訴字第373號所謂「本件遺產稅之納稅義務人係原告（即上訴人），其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故原告（即上訴人）前述主張縱屬確實，亦不足為其繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金之證明，」之判決，顯已逾越。原處分書財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局民國（下同）90年12月27日中區國稅彰縣徵字第0900038206號函說明第2點「經查被繼承人遺產中還有銀行存款新臺幣（下同）2,583,876元，臺端亦未提出確無法以該銀行存款繳納之證明資料，繳納抵繳剩餘部分遺產稅2,566,510元尚無困難，故本案擬准予以上開土地抵繳遺產稅。」之處分，已違反最高法院28年上字第1868號判例，原審92年度再字第30號判決（下稱原審再審判決），未予詳查，顯有違誤。且原審再審判決未引用最高行政法院92年度判字第1618號判決內容，以證實該號判決確實已就「財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，並無牴觸司法院釋字第343號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項規定」，表述意見及「對於臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號民事裁定內容」，亦已於判決理由加以斟酌，亦違反最高法院30年上字第314號判例、43年臺上字第47號判例及行政訴訟法第189條第2項規定。次查司法院釋字第343號解釋理由書大法官馬漢寶意見發表日期係於83年4月22日，而財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，其日期係於89年7月15日，因此大法官馬漢寶意見內容，當然無「財政部89年臺財稅第000000000號函釋，並無牴觸司法院釋字第343號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項規定」之見解，原審顯然未對大法官馬漢寶意見發表日期及財政部函釋日期先後，予以詳查，亦有違誤；而原審再審判決未引用可令人信服之資料，以證實上訴人於92年12月23日再審之訴起訴狀內容之見解有誤，亦有違誤。再者，依司法院釋字第343號解釋內容及該號解釋理由書之大法官楊建華、劉鐵錚、馬漢寶之意見內容，即可證實司法院釋字第343號解釋，絕非主要係釋明遺產及贈與稅法施行細則第43條之規定，不牴觸憲法；財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋、91年5月27日臺財訴字第0910013891號決定、財政部臺灣省中區國稅局91年3月7日中區國稅法字第0910012940號函及原審91年度訴字第373號案91年11月3日訊問筆錄，亦足以證實，司法院釋字第343號解釋，與本案有直接關聯，原審再審判決、最高行政法院92年度判字第1618號判決及原審91年度訴字第373號判決以：「該號解釋主要係在釋明遺產及贈與稅法施行細則第43條之規定，不牴觸憲法，與本件無直接關聯」云云，顯有違誤。另參照臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號函，即可證實，被繼承人黃再添之繼承人已依法辦理限定繼承，參照民法第1154條第1項規定及最高法院77年4月22日臺抗字第143號判例意旨，被繼承人黃再添之繼承人，無須用自有資產繳納遺產稅，顯已明確，準此，最高行政法院92年度判字第1618號判決顯然漏未斟酌足以影響本判決之重要證據「臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號函」，應予廢棄。綜上所述，財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，確實牴觸司法院釋字第343號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項之規定；又被繼承人黃再添遺產中之銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費100萬元、88年綜合所得已納稅額8,349元、90年度房屋稅已納稅額6,840元、89年度地價稅已納稅額82,100元、醫藥費25,728元，其現金存款僅餘1,460,859元，故要繳納被繼承人遺產稅7,273,538元，尚欠5,812,679元，可證實上訴人確有困難，不能1次繳納現金，原處分及訴願決定均有違誤，無以維持，應併予廢棄。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審再審判決以：查財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，為主管機關所為意見說明，在於闡明法規之原意；而司法院釋字第343號解釋主要係在釋明遺產及贈與稅法施行細則第43條之規定，不牴觸憲法，與本件本無直接關聯，依該解釋之內容及遺產及贈與稅法第30條第2項所定「不能一次繳納現金」觀之，該條項准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，此乃就法條文義所為當然之解釋，而遺產稅以一次繳納現金為原則，上訴人對繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金，而得例外申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之有利於己之事實，自應負舉證責任。本件上訴人雖於原審91年度訴字第373號申請抵繳遺產稅事件中主張被繼承人遺產中之銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費100萬元（財政部72年臺財稅第32741號函明定）、88年綜合所得已納稅額8,349元、90年度房屋稅已納稅額6,840元、89年度地價稅已納稅額82,100元、醫藥費25,728元，其現金存款僅餘1,460,859元，故要繳納被繼承人遺產稅7,273,538元，尚欠5,812,679元，可證實上訴人確有困難，不能一次繳納現金等語。惟按本件遺產稅之納稅義務人係上訴人，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故上訴人前述主張縱屬確實，亦尚不足為其繳納遺產稅確有困難，不能1次繳納現金之證明，已經原審91年度訴字第373號判決指駁不採。
又上訴人於原審前判決後上訴時已提出上訴人所稱限定繼承之臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號民事裁定影本，主張最高行政法院對此重要證物漏未斟酌，並主張財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，牴觸司法院釋字第343號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項規定云云，然有關財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，並無牴觸司法院釋字第343號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項規定，上訴人其餘所訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異等情，業經本院92年度判字第1618號判決指明，足見本院對於臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號民事裁定內容，亦已於判決理由加以斟酌，依上開說明，顯非原確定判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之要件，確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第14款之情形，從而上訴人提起本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。至司法院釋字第343號解釋理由書之大法官馬漢寶意見書內容，亦未有財政部89年7月15日臺財稅第000000000號函釋，係牴觸該號解釋意旨及遺產及贈與稅法第30條第2項之規定之見解，上訴人顯有誤解，併予敍明。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟當事人對行政法院確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，或該條第2項之情形始得為之，而該條第1項第14款規定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」係前訴訟程序判決有至關重要未經審酌，致影響判決結果而言。本件上訴人於90年11月19日申請以被繼承人黃再添所遺4筆土地抵繳遺產稅款7,273,538元，經被上訴人所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款2,583,876元，且上訴人亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，於90年1月27日以中區國稅彰縣徵字第0900038206號函，准以其中2筆土地抵繳部分遺產稅4,707,028元，抵繳不足部分2,566,510元，則請納稅義務人以現金繳納。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院91年度訴字第373號判決駁回，提起上訴，亦經本院92年度判字第1618號判決駁回上訴確定在案。上訴人仍表不服對於本院92年度判字第1618號判決及原審法院91年度訴字第373號判決以有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由向原審法院提起再審之訴。（二）、本件上訴人所指摘本院原確定判決漏未斟酌之臺灣彰化地方法院89年度繼字第717號民事裁定，限定繼承者，乃繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，與本件是否符合遺產及贈與稅法第30條所規定實物抵繳之法定要件，並無必然之關係存在，原處分以被繼承人遺有銀行存款2,583,876元，且上訴人亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，准以其中2筆土地抵繳部分遺產稅4,707,028元，抵繳不足部分2,566,510元，則請納稅義務人以現金繳納，仍小於被繼承人遺有銀行存款2,583,876元，則誠難謂原處分於法未合。原審再審判決關於本件再審之訴並不符合行政訴訟法第273條第1項第14款所規定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審事由，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，乃駁回上訴人在原審之再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審之再審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審之再審判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原審之再審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審之再審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審之再審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 25 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 8 月 25 日
書記官 陳 盛 信