最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01315號上 訴 人 臺北市進出口商業同業公會代 表 人 丙○○訴訟代理人 乙○○
丁○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人不服中華民國92年8月26日臺北高等行政法院91年度訴字第2870號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）85年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務所得新台幣（下同）14,263,924元及銷售貨物或勞務以外收入147,420,113元，收入總額為161,684,037元，全年課稅所得額為14,263,924元，經被上訴人初查以其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其繳納84年度所得稅（以下稱系爭所得稅）4,738,682元，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第2款規定，核屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為19,002,606元，並補徵所得稅額1,184,670元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人為依法成立之公益社團法人，依法不得分配盈餘，被上訴人率引查核準則第90條第2款規定，將系爭所得稅法視為盈餘分配，不得列為費用或損失，執為否准自銷售勞務所得項下列報系爭稅捐之依據，並對系爭所得稅款轉列為與創設目的有關活動之支出，核其處分，無異核認仍為費用之性質，從而，系爭所得稅款既為銷售勞務所生，自應列為銷售勞務所得項下之費用減除，始符合所得稅法第24條規定之配合原則意旨。被上訴人未審上情否准變更，訴願決定機關遞予維持，均有不合，為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人85年度機關團體作業組織所得稅結算申報，原列報銷售貨物或勞務所得14,263,924元及銷售貨物或勞務以外收入147,420,113元，收入總額為161,684,037元，全年課稅所得額為14,263,924元，經被上訴人初查以其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其繳納84年度所得稅4,738,682元，依查核準則第90條第2款規定，核屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為19,002,606元，並補徵所得稅額1,184,670元，核無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查：(一)、營利事業所得稅依其性質，屬於盈餘分配，此種性質不因納稅義務人為公益社團法人而有不同。蓋公益社團法人因有與創設目的無關之銷售貨物或勞物所得，在扣除相關成本費用，損失及稅捐後之餘額，因其公益法人性質，而列入餘絀數項目，然其本質與營利法人之盈餘相同。雖然公益社團法人對於餘絀數不得分配，惟此乃基於法令限制，而非餘絀數之性質使然，尚不得依此反推公益社團法人因有銷售貨物或勞務有營利所得，而繳納之所得稅性質上非屬盈餘分配。上訴人主張其為依法成立之公益社團法人，且餘絀數依法不得分配，被上訴人擅認上訴人繳納系爭所得稅為盈餘分配，不得列為費用或損失，顯然矛盾云云，並不足採。(二)、如改制前行政法院判決所闡釋，所得稅法第24條第1項所稱之「稅捐」，係指因經營業務所發生之稅捐而言，對經營業務所獲得之盈餘不包括在內，盈餘與因經營業務所發生之稅捐如營業稅，印花稅係屬營業費用之支出其性質顯然不同，亦即營利事業所得稅因非屬因經營業務所發生者，性質上並非費用，自不得以費用扣除。系爭所得稅並非因經營業務所生之費用，縱然被上訴人核認機關或團體創設目的活動產生短絀時，該短絀數額，可列為銷售貨物或勞務所得之減除項目，亦不能使系爭所得稅變更為具費用性質。上訴人主張機關或團體創設目的活動產生短絀時，該短絀數額，可列為銷售貨物或勞務所得之減除項目，結果尚與上訴人申報情形並無二致，則本件於系爭所得稅款為銷售勞務所得所衍生之稅捐下，自應准許列為銷售勞務收入之費用減除云云，亦不足採。從而，原處分以系爭所得稅額應於其餘絀項下減除，不得列為費用處理，或於其銷售貨物或勞務所得中減除，而否准系爭所得稅額自上訴人85年度銷售貨物或勞務所得項下減除，核定上訴人85年度課稅所得額為19,002,606元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴所得稅法第24條第1項規定之稅捐並未明文排除營利事業所得稅，原判決所為不利判決，與所得稅法第24條規定稅捐應列為收入減除項目不合，明顯違反司法院釋字第369號、496號解釋所闡述之租稅法律主義意旨，該判決自屬違法。依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。該法條既已明文，「稅捐」乃獨立於費用、損失之外，應列為收入減除之項目，此屬法律規定事項；且並未明文規定「稅捐」之範圍，應排除營利事業所得稅之適用，則查核準則第90條第2款規定「營利事業所得稅，係屬盈餘分配，不得列為費用或損失」，造成牴觸法律上位之情，原判決據為處分依據，該判決自屬違法。⑵按前行政法院70年度判字第421號判決，營利事業所得稅屬盈餘分配之性質，其當事人為公司組織之營利事業，核其案情與本件公益社團法人依法不得分配盈餘，兩者之性質，並不相同，且基於個案拘束力原則，並不宜援引適用。觀之該判決即已明確指出「蓋盈餘乃指經營本公司業務於年度終了其公司財產超過其資本額部分應屬股東利益所得之謂」，顯見該判決之當事人為公司組織，有其股東或資本主，盈餘係由股東享有，自有依法分配盈餘之情形，則該判決將公司組織繳納之營利事業所得稅解為盈餘分配性質之見解，就盈餘應歸屬股東利益所得及盈餘分配可能性而言，尚不生前後矛盾之情。然本件上訴人為公益社團法人，並無股東或資本主，其盈餘（餘絀數）並無應歸屬股東利益所得問題，且其盈餘或餘絀數，依法並無分配可能性，倘強予分配餘絀數，反而造成違法，兩者之性質截然不同，不宜擅予援引適用，乃原判決未審上情，遽引上揭前行政法院判決為本件不利判決之依據，自顯有誤解、誤用法令之適用法令不當情節。⑶上訴人既為依法成立之公益社團法人，不得將收益之全部或一部以盈餘分配或歸屬特定私人或以營利為目的之團體，且解散時，亦不得將剩餘財團歸屬特定私人或以營利為目的之團體，並無爭議。關於上訴人依法不得分配盈餘乙節，已為原判決採認不贅外，惟上訴人為公益社團法人，並無股東或資本主，依法不可盈餘分配，則本件繳納之所得稅，原判決執意判決為盈餘分配之性質，該判決之認定顯然違反上開民法第44條第1項及法院辦理社團法人登記注意事項規定，自屬違法判決。⑷按營利事業所得稅本是企業的一種從業成本，縱謂基於稅務目的認所得稅與因經營業務所發生之稅捐如營業稅、印花稅係屬營業費用之支出之性質不同，並將之解為盈餘分配之性質，然此見解所適用對象，僅及於營利事業組織而已。上訴人既為公益社團法人，並無明確區別，則上訴人以營利事業之盈餘可予分配，其盈餘歸屬該營利事業股東並資本主之所得，但機關團體組織並無股東或資本主，餘絀數依法不可分配，根本不可能發生歸屬股東並資本主所得之情形，二者性質，截然不同，尚難比擬，即非無據。又按查核準則第90條第1項第2款所規定，所稱「屬盈餘分配」之成立條件，應以該盈餘依法有分配之可能性為前提，且依法學上所稱「反面推論」原理，未滿足法律上之前提要件時，並不發生後段之法律效果，上訴人為公益社團法人，依法根本不可能發生分配盈餘之事項，縱強予分配，亦屬違法，系爭所得稅款，並非盈餘分配，其理簡單明瞭，則系爭所得稅既無法滿足法令規定盈餘分配之前提要件，自應無查核準則第90條第1項第2款後段「不得列為費用或損失」之適用。乃原審判決未審上情，竟為不利判決，明顯悖離論理法則，該判決適用法令顯然不當。⑸按會計學理上，所得稅係企業從業成本，為費用之性質，並非盈餘的分配。此證諸鄭丁旺博士所著中級會計學第6版第59頁明確指出所得稅係一種費用，為企業的一種「從業成本」。此種費用雖然再申報所得稅時不能當費用減除，但是不能當費用減除的項目並就是盈餘的分配。交際費超過限額即被剔除，但是超限的交際費仍然是費用，並非盈餘的分配。會計上以企業的受益人來劃分費用與盈餘的分配。所謂受益人是只最後風險的承擔人及報酬的享受人。凡是分配給受益人者即為盈餘的分配，支付給受益人以外的人者均為費用。政府不是公司的受益人，因為不承擔風險，亦不參加投資。故所得稅與利息支出一樣，均為公司的費用，因為均不是由股東（受益人）所享受者。即明。從而原審判決認系爭所得稅費用為盈餘分配的性質，有悖會計學理，並非有合。⑹本件上訴人列報銷售勞務所得14,263,924元，係將數十年前取得之固定資產出租所收取之租金收入，此一行為，在避免固定資產閒置浪費，並獲取從事創設目的支出之資金來源，且此部分租金收入14,263,924元，遠低於全部收入總額161,684,037元，亦未超過50%，依司法院釋字第420號解釋意旨，應核實認定為並非以出租為業，且依該財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋規定，應認為經營與其創設目的有關之業務，則此部分租金收入及成本，於併入創設目的收入及支出後，上訴人全部營業支出佔全部營業收入，仍符合80%免稅比例，依法本（85）年度全部餘絀數，本應全部適用免稅，茲因實務上，稅捐機關對租金收入均認屬銷售勞務收入性質，上訴人遂依所得稅法第24條規定計算營利所得額，並依法繳納所得稅款，顯屬溢繳所得稅範疇，被上訴人不思另謀解救之道，已嫌草率。然上訴人辦理結算申報時，將本年度繳納84年度營利事業所得稅款4,738,682元，依所得稅法第24條規定，列為租金收入總額之減除項目，自屬適法。詎原判決未審上情，一再援引查核準則第90條第1項第2款規定，作為本件處分依據，該判決既有違上開司法院釋第420號解釋、前行政法院61年度判字第70號判例及財政部68年10月9日台財稅第37113號函規定意旨。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。
」為所得稅法第24條第1項所明定；次按「稅捐：一、．．
．．二、營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。」亦為查核準則第90條第2款所規定。㈢、本案經查營利事業所得稅查核準則係依據所得稅法第80條第5項規定授權訂定之，原判決據以引用，並未抵觸法律之規定。又「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。其文中所稱稅捐，係指因經營業務所發生之稅捐而言，對經營業務所獲得之盈餘不包括在內，蓋盈餘乃指經營本公司業務於年度終了其公司財產超過其資本額部分應屬股東利益所得之謂，該項所得與因經營業務所發生之稅捐如營業稅、印花稅係屬營業費用之支出其性質顯然不同，故營利事業所得稅結算申報查核準則第90條第2款規定『營利事業所得稅，係屬盈餘分配，不得列為費用或損失』云云，係對首開法條本義之釋示，而非變更原法條之內容，自不得謂為與法律有所牴觸。」亦經本院70年度判字第421號判決闡釋在案。原判決無違反司法院釋字第369號、496號解釋所闡述之租稅法律主義意旨。次查，營利事業所得稅依其性質，屬於盈餘分配，不得列為費用或損失，其性質不因納稅義務人為公益社團法人而有所不同，上訴人顯然對法律解釋有所誤解。再查，營利事業所得稅查核準則，既為所得稅法授權訂定，原判決援予適用，即無違背會計學理、民法第44條第
1 項但書規定及法院辦理社團法人登記注意事項。從而，本案被上訴人原處分以系爭所得稅額應於其餘絀項下減除，不得列為費用處理，或於其銷售貨物或勞務所得中減除，而否准系爭所得稅額自上訴人85年度銷售貨物或勞務所得項下減除，核定上訴人85年度課稅所得額為19,002,606元，並補徵所得稅額1,184,670元，依法核無違誤。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘原判決有適用法規不當、不適用法規、判決理由不備、理由矛盾等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 2 日
書記官 蘇 金 全