最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01316號上 訴 人 乙○○○訴訟代理人 郭清寶 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月16日高雄高等行政法院92年度訴字第137號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）86年7月16日、8月2日、9月19日、11月13日及12月22日分別匯款存入其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人之金融機關帳戶，金額合計新台幣（下同）53,500,000元，被上訴人以上訴人涉有行為時遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，已超過當年度贈與稅免稅額，又未於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，乃核定上訴人贈與總額53,500,000元，應納稅額18,365,000元外，並依同法第44條規定按所漏稅額處1倍之罰鍰18,365,000元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地係56年間由上訴人之父黃桂所購入，嗣為避免債務糾紛乃以三角轉讓方式，先於64年間，將系爭土地移轉訴外人謝吳銀花，再於65年5月14日移轉於上訴人名下，是系爭土地實係上訴人之父黃桂信託予上訴人，上訴人僅係形式上所有權人並非真正所有權人，故上訴人之父亡故後，上訴人將出售系爭土地所得款匯入上訴人之兄弟黃盛、黃和東、黃榮華、上訴人之女林秀美及黃盛之女黃佩宜帳戶金額合計53,500,000元，僅係分析家產而非贈與，被上訴人未予明察，遽以核課贈與稅及裁罰，於法自有違誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件係被上訴人於審理上訴人之兄黃和東遺產稅案，衍生查獲上訴人匯款存入之情形為：１、86年7月16日匯款存入黃盛、黃和東及黃榮華等3人帳戶各5,000,000元。２、同年8月2日匯款存入黃盛等3人帳戶各8,000,000元。３、同年9月19日匯款存入黃和東、黃榮華及黃佩宜（黃盛之女）等3人帳戶各2,000,000元。４、同年11月13日匯款存入黃盛等3人帳戶各2,500,000元。５、同年12月22日匯款存入其女林秀美帳戶1,000,000元，合計匯款53,500,000元，系爭款項黃盛等取得後均轉存定期存單或支用，並未回流上訴人帳戶，為其不爭。上訴人雖主張系爭款項屬其父黃桂信託土地之售地款，其父臨終囑咐上訴人應將土地處分後得款均分兄弟，惟黃桂已死亡，並無任何契約或生前所立遺囑足資証明信託之合意，繼承人等亦未於申報黃桂遺產稅時列報系爭土地為遺產（農業用地無免申報遺產稅及當然免稅之規定），上訴人雖提示謝吳銀花及謝榮彰證明書、土地買賣契約書暨兄弟輪耕相關資料，尚不足佐證系爭土地屬各兄弟所有，依不動產物權之取得，非經登記，不生效力，該兩筆土地所有權人登記為上訴人即屬其所有，被上訴人按系爭匯款金額核定贈與總額53,500,000元，應納稅額18,365,000元，並依同法第44條規定按所漏稅額處1倍之罰鍰18,365,000元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件既經被上訴人查獲上述上訴人將出售系爭土地所得價款移轉予其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人帳戶之事實，外觀現金移轉已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張非無償移轉之相反事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任。抑且，租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。經查，本件係被上訴人於審查上訴人之兄黃和東遺產稅案，衍生查獲上訴人將出售系爭土地所得之部分款項計53,500,000元，匯款存入他人帳戶，其情形分別為：（一）86年7月16日匯款存入黃盛、黃和東及黃榮華等3人帳戶各5,000,000元。（二）同年8月2日匯款存入黃盛等3人帳戶各8,000,000元。（三）同年9月19日匯款存入黃和東、黃榮華及黃佩宜（黃盛之女）等3人帳戶各2,000,000元。（四）同年11月13日匯款存入黃盛等3人帳戶各2,500,000元。（五）同年12月22日匯款存入其女林秀美帳戶1,000,000元，共計匯款53,500,000元，系爭款項黃盛等人取得後均轉存定期存單或支用，並未回流上訴人帳戶之事實，為兩造所不爭執，並有原審法院93年2月3日準備程序筆錄附卷足參。是出售系爭土地之部分價款53,500,000元客觀上已由上訴人移轉於他人（黃盛、黃和東、黃榮華、林秀美及黃佩宜），洵屬明確，則被上訴人依上述資金轉讓之外觀事實，認定上訴人已將系爭款項贈與他人，即無不合。至上訴人主張：系爭土地係56年間由上訴人之父黃桂所購入，嗣因為避免債務糾紛乃以三角轉讓方式，先於64年間，將系爭土地移轉於案外人謝吳銀花，再於65年5月14日移轉於上訴人名下，是系爭土地實係上訴人之父黃桂信託與上訴人，上訴人僅係形式上所有權人並非真正所有權人，故上訴人之父亡故後，上訴人將出售系爭土地所得款匯入上訴人之兄弟黃盛、黃和東、黃榮華、上訴人之女林秀美及黃盛之女黃佩宜等人帳戶金額合計53,500,000元，僅係分析家產而非贈與云云。揆諸前揭說明，上訴人自應就系爭土地確係由其父黃桂生前信託移轉於上訴人等有利於己之事實負舉證責任，要無疑義。惟查，上訴人雖提出業經臺灣高雄地方法院認證之謝吳銀花、謝榮彰於90年7月30日出具之證明書及黃盛, 黃榮華, 黃和東領取輪（休）轉耕之補貼（獎勵）金之相關資料，以資證明，然觀前揭訴外人謝吳銀花, 謝榮彰於90年7月30日出具之證明書，並非上訴人取得系爭土地當時所立之證明，而係上訴人於事後始行補具之資料，此為上訴人所是認（原審法92年5月13日準備程序筆錄參照），且該證明書非上訴人之父黃桂親自所作，而係由上訴人所稱信託關係之第三人謝吳銀花及謝榮彰事後所作，則其陳述是否足以表示上訴人之父之真意，已非無疑，且系爭土地倘確為上訴人之父黃桂之遺產，在申報遺產稅時，亦應誠實披露，然上訴人等繼承人亦未於申報黃桂遺產稅時列報系爭土地為遺產，是前開證明書尚不足以證明上訴人係基於其父黃桂之信託而取得系爭土地之事實。再者，上訴人雖另檢附高雄縣鳥松鄉85年度第2期稻田轉作休耕補貼現金清冊, 高雄縣鳥松鄉86年度2期水旱田利用調整計畫輪作、休耕直接給付獎勵金發放清冊等影本，用以證明系爭土地仍由黃盛、黃榮華、黃和東使用，上訴人實質上並未獨立取得系爭土地之所有權而係與其兄弟共有。然查，使用收益土地之權限並不以所有權人為限，租賃權人（民法第421條規定參照）、借用人（民法第464條規定參照）等均有使用收益之權限，是要難僅以黃盛、黃榮華、黃和東等事實上有使用收益系爭土地之事實，即推論渠等所有權存在之事實，亦即，尚無因此遽論系爭土地確係由上訴人與其兄弟黃盛等所共有，並進而認系爭土地為上訴人之父黃桂信託移轉登記為上訴人所有。另上訴人又提出其出售系爭土地而與大都市公司所訂立之土地買賣契約書而主張：上訴人出售系爭土地之買賣契約實際訂約人為黃和東之子黃昆仁，若非共有，怎可能由黃昆仁出面訂約云云。然查，附卷之前開買賣契約書內容，其「立買賣契約書人」載明：「買主：大都市建設開發股份有限公司（以下簡稱甲方）賣主：乙○○○（以下簡稱乙方）．．．」又其簽章欄載明：「．．．乙方：乙○○○（印）黃昆仁代（印）．．．」顯見契約當事人係上訴人與大都市公司，而黃昆仁僅係上訴人之代理人並非該契約之當事人，是上訴人所執前詞予以爭辯，委不足採。綜上，上訴人僅提出前開證明書及黃盛, 黃榮華, 黃和東領取輪（休）轉耕之補貼（獎勵）金之相關資料及前開買賣契約書等以供查證，尚難謂已盡其舉證之責。故而，上訴人對於系爭土地確係由其父黃桂信託移轉於上訴人名下之事實，既未能舉證以實其說，自不足採憑，是被上訴人依首揭規定，核定本件贈與總額53,500,000元，於法並無不符。末按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．」為首揭遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條所明定。本件上訴人將系爭款項53,500,000元移轉於他人（黃盛、黃和東、黃榮華、林秀美及黃佩宜）帳戶內，依上開所述，既屬贈與，而上訴人對此贈與並未申報贈與稅，復經被上訴人陳述在卷，違章事實明確，且上訴人對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被上訴人依首揭法條規定，按核定應納贈與稅稅額處1倍之罰鍰18,365,000元，並無不合。綜上所述，上訴人主張系爭土地係由上訴人之父黃桂信託予上訴人而移轉於其名下，既不足採，是被上訴人依上訴人出售系爭土地之部分所得分別匯款存入其兄黃盛、黃和東、其弟黃榮華、其女林秀美及黃盛之女黃佩宜帳戶，金額合計53,500,000元之事實，認上訴人已將系爭款項贈與他人，洵非無據。從而，被上訴人原處分（含復查決定）核定贈與總53,500,000元，應納稅額18,365,000元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,365,000元，揆諸首揭規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴原判決就被上訴人僅查證上訴人「對被上訴人公開」之外觀現金移轉，未命被上訴人負上訴人主觀上之贈與意思之舉證責任，亦未於理由欄中記明被上訴人無須負舉證責任之理由，而逕認被上訴人已盡其舉證之責，實有判決不備理由之違法。⑵原判決就攸關上訴人之父信託系爭土地予上訴人真意如何，未傳訊證人謝吳銀花及謝榮彰出庭具結陳述，亦未於理由中記明不予傳訊之理由，率為否認其證明書之內容，違反行政訴訟法第133條舉證原則之規定，未盡職權調查之能事，有判決不備理由之違法。⑶憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，而人民之財產權應予保障，憲法第15條亦有明文規定，本件乃單純之上訴人兄弟姐妹間分析家產事件之無償行為，實不應認定上訴人係贈與行為：⒈上訴人於86年問售出坐落高雄縣○○鄉○○段340及357地號各應有部分2分之1之兩筆土地，並將售地款109,119,338元繳納土地增值稅31,893,434元，並無逃漏稅捐之行為，應可推定上訴人無逃避贈與稅之行為，即上訴人無贈與行為。⒉上訴人售地款淨收入為77,225,904元，匯出款共53,500,000元，餘額23,725,904元，而被上訴人課贈與稅為36,730,000元 (18,365,000元本稅+18,365,000元罰鍰)，不足13,004,096元，課稅後上訴人將面臨破產，而上訴人實無必要冒破產之風險為贈與行為，足見本件非贈與之無償行為。⒊上訴人並非不知贈與須課徵贈與稅，上訴人以登記名義人為上訴人之父保管系爭土地過程，原本就有避免被認定為贈與之三角轉移規劃 (上訴人之父→謝吳銀花→上訴人)，而上訴人於本件中移轉款項均以匯款交付，並無任何逃避贈與稅之行為，可知上訴人非為贈與行為。⒋當事人間並無財產繼承關係，於國家未來課徵遺產稅並無妨害，國家無稅捐損失虞，而被上訴人之父69年往生時，系爭土地價值不高，上訴人未申報遺產，國家稅捐損失亦無多，被上訴人實無必要為填補稅捐，而強加認定為贈與。⒌上訴人若真有其他稅捐之考量，上訴人可直接將款項匯款與其兄弟之子女，亦可省卻其兄弟未來之遺產稅，足見本件為單純之分析家產，無任何其他目的。⒍上訴人與各兄弟間親疏不一，然匯款均為等額之匯款，顯見為分析家產，而非贈與。⒎分析家產行為外觀與贈與均為無償行為，單憑外觀上之財產移轉，本就難以區分，被上訴人雖負有國家稅收之重責，然亦不應將一切無償行為視為贈與，而置人民財產保障於不顧。綜上，本件上訴人兄弟姐妹間分析遺產事件之無償行為，被上訴人僅須命上訴人補行申報遺產，如逾遺產稅課徵時效，亦應依法免除，竟「補償性」認定為贈與之無償行為，課予鉅額之贈與稅，非置上訴人於破產不可，其課稅之心態實為可議。而原判決舉證責任分配之認定及未盡職權調查之能事，未傳訊訴外人謝吳銀花、謝榮彰，判決理由不備；且就上訴人分析家產之「無償」行為，認上訴人應負「非無償」之舉證責任，判決理由矛盾。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條分別定有明文。㈢、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」本院著有62年判字第217號判例可資參照。經查，本案被上訴人查獲上訴人將出售系爭土地所得之部分款項計53,500,000元，匯款存入他人帳戶，其情形分別為：⑴86年7月16日匯款存入黃盛、黃和東及黃榮華等3人帳戶各5,000,000元。⑵同年8月2日匯款存入黃盛等3人帳戶各8,000,000元。⑶同年9月19日匯款存入黃和東、黃榮華及黃佩宜（黃盛之女）等3人帳戶各2,000,000元。⑷同年11月13日匯款存入黃盛等3人帳戶各2,500,000元。⑸同年12月22日匯款存入其女林秀美帳戶1,000,000元，共計匯款53,500,000元，系爭款項黃盛等人取得後均轉存定期存單或支用，並未回流上訴人帳戶之事實，為兩造所不爭執，依前揭判例已足堪認定為上訴人對黃盛、黃如東、黃榮華、黃佩宜、林秀美等人已發生贈與行為，原判決認定事實，適用法律，並無違誤，上訴人主張該53,500,000元非贈與，顯不足採。上訴人復以主張，系爭款項為上訴人之父黃桂當年將系爭土地信託登記於上訴人名下，依黃桂信託內容而將系爭土地出售所得，價金由上訴人及兄弟均分，應認為係屬依信託本旨之財產交付行為，而非贈與關係，然查依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。本案上訴人既未能提出當年黃桂與上訴人有關信託相關證明文件以實其說，僅空言其為信託關係，核無足採。又依我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。故上訴人主張原判決就被上訴人僅查證上訴人「對被上訴人公開」之外觀現金移轉，未命被上訴人負上訴人主觀上之贈與意思之舉證責任，亦未於理由欄中記明被上訴人無須負舉證責任之理由，有判決不備理由等等之違法，顯不足採。本案上訴人違章事實成立，被上訴人原處分核定贈與總53,500,000元，應納稅額18,365,000元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,365,000元，揆諸首揭規定，並無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規，認事用法均妥適，並無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有違反舉證責任、有判決理由矛盾、理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 2 日
書記官 蘇 金 全