最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01319號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 溫瑞鳳律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第598號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，案經被上訴人所屬大溪稽徵所初查核定綜合所得總額為新台幣（下同）27,035,982元，淨額為26,778,681元，應補徵稅額10,054,800元（復查決定書、 訴願決定書誤載為10,056,172元），上訴人就被上訴人核定其源自金勳建設有限公司（以下簡稱金勳公司）之營利所得26,883,512元不服（下稱系爭營利所得），主張從未收取該公司所分配之盈餘，何來營利所得，申請復查，經被上訴人以90年2月26日北區國稅法字第90007111號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人仍不服，遂向提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，依公司法之規定，該公司辦理解散時，清算人為公司之全體股東即包括上訴人，而該公司自行申報之清算前後資產負債表累盈餘分別382,006,901元及383,046,766元，上訴人既為清算人之一，當知應有系爭分配營利所得之情，其訴稱未分配任何股利，核屬上訴人與金勳公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務，被上訴人依核定之申報累積未分配盈餘，按上訴人出資比例予以分配，核定營利所得，尚無不妥，所訴核無足採，本件原處分應予維持。但查：金勳公司代表人吳源坤於88年3月5日已提出申請書與被上訴人所屬中壢稽征所，載明：「貴所就金勳建設有限公司解散時，有關未分配保留盈餘之分配問題，覆如說明，請鑒核。本公司成立之初，因股東對於會計及稅務不懂，故委託記帳業者代為處理帳務，每逢申報期間本公司即將發票憑證交付該業者申報做帳，故對於該業者就本公司之帳載處理及申報情形，不甚清楚。本公司截至解散之日止，並未賺錢，貴所日前來函要求本公司就未分配盈餘參億餘元分配一案，頗感莫名，未賺錢何來盈餘；經本公司股東查詢原代本公司記帳之業者，並核對帳務後發現該業者將本公司之土地購買成本962,570,000元誤入帳為580,290,000元差異達382,280,000元，顯係錯誤，冀望貴所明察；本公司備有土地買賣契約書及土地款之付款明細，貴所如須參酌佐證，本公司將儘速提供。」。查金勳公司提出之「清算前資產負債表」及「清算後資產負債表」，僅有該公司負責人吳源坤一人，在「製表」、「主辦會計」、「負責人」欗蓋印而已。足證上訴人未參與為清算人，始終不知情。按「個人之綜合所得總額以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」為所得稅法第14條所明定。依前開所得稅法對營利所得之定義，得知必須是公司股東獲配之股利總額，方得列入個人之綜合所得總額計課綜合所得稅，此乃租稅上謂之「實質課稅原則」。上訴人前雖曾投資金勳公司，惟該公司86年度內實未分配任何股利予上訴人。依上開無所得即無稅負實質課稅原則，被上訴人補徵上訴人86年度之綜合所得稅，與法即有未合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人為金勳公司之股東，該公司於86年間辦理清算申報時未依規定將歷年累積未分配盈餘計384,050,175元分配予各股東，經被上訴人所屬中壢稽徵所查得，遂按上訴人出資比例（百分之七）予以分配，核定營利所得為26,883,512元，並通報被上訴人所屬大溪稽徵所併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，主張從未收取金勳公司所分配之盈餘，何來營利所得？有關資料待整理完竣，再檢送查核。惟案經被上訴人於復查階段函請上訴人提示有關證明文件，上訴人未依約提示，被上訴人乃駁回其復查申請。次查上訴人訴稱其前雖曾投資金勳公司，惟該公司86年度內實未分配任何股利予上訴人，依無所得即無稅負之實質課稅原則，原核定補徵其86年度綜合所得稅，於法即有未合等語資為救濟。按「解散之公司，除因合併、破產而解散者外，應行清算。」、「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」分別為公司法第24條及第79條所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」復為同法第84條規定。查金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，是依前揭公司法之規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任，而本件依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金46,766元，銀行存款408,000,000元，另股本25,000,000元，累計盈餘383,046,766元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東，清算人怠忽職守不為分配，從而被上訴人以金勳公司82至85年度之累積未分配盈餘384,050,175元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定本件上訴人營利所得26,883,512元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核與上揭規定並無不合。至上訴人訴稱實際並無取得分配餘額，自無所得，更無繳稅之義務等情。查上訴人既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，其訴稱從未分配任何股利之語，顯為規避稅負之拖詞，不足為採。茍其所訴為真實，亦屬其與金勳公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人為金勳公司股東，金勳公司之章程未規定亦未經股東會決議有關清算之事項，依公司法規定，該公司辦理清算時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘、賸餘財產之責任，依金勳公司清算前、後資產負債表記載，計有流動資產現金46,766元，銀行存款408,000,000元，股本25,000,000元，累積盈餘383,046,766元，清算人自應依規定將上項資產分配予各股東，案經被上訴人所屬大溪稽徵所查得，按金勳公司82年至85年之累積未分配盈餘384,050,175元，依各股東出資比例分配予各股東，核定上訴人當年度營利所得26,883,512元（計算式：384,050,175元Ｘ上訴人投資比例7%），併入綜合所得總額為27,035,982元，淨額為26,778,681元，補徵稅額10,054,800元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又上開清算前後資產負債表製表、主辦會計、負責人欄均由金勳公司代表人吳源坤蓋章，並無上訴人所稱記帳業者梁文芳製表情形，且上訴人於訴願階段亦未主張上開報表記載有誤，起訴後復未提出具體證據資以證明該報表記載不實，況被上訴人係依上訴人82年至85年累積未分配盈餘按上訴人出資比例核算其當年度營利所得，故上訴人請求訊問證人即記帳業者梁文芳，核無必要，併此敍明。綜上說明，本件被上訴人之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴金勳建設有限公司代表人吳源坤於88年3月5日已提出申請書與北區國稅局中壢稽徵所，載明：「貴所就金勳建設有限公司解散時，有關未分配保留盈餘之分配問題，覆如說明，請鑒核。本公司成立之初，因股東對於會計及稅務不懂，故委託記帳業者代為處理帳務，每逢申報期間本公司即將發票憑證交付該業者申報做帳，故對於該業者就本公司之帳載處理及申報情形，不甚清楚。本公司截至解散之日上，並未賺錢，貴所日前來函要求本公司就未分配盈餘參億餘元分配一案，頗感莫名，未賺錢何來盈餘；經本公司股東查詢原代本公司記帳之業者，並核對帳務後發現該業者將本公司之土地購買成本962,570,000元誤入帳為580,290,000元差異達382,280,000元，顯係錯誤，冀望貴所明察，本公司備有土地買賣契約書及土地款之付款明細，貴所知須參酌佐證，本公司將儘速提供。」。上訴人在原審亦申請傳訊金勳建設有限公司委託記帳人梁文芳。且金勳建設有限金司提出之「清算前資產負債表」及「清算後資產負債表」，僅有該公司負責人吳源坤一人，在「製表」、「主辦會計」、「負責人」欗蓋印而已。足證上訴人未參與清算人，始終不知情。原審就上訴人上開主張，卻未在判決書中審酌論述。且對上訴人聲請傳訊金勳建設有限公司委託記帳人梁文芳亦未予傳訊，查明其所製作金勳建設有限公司清算後資產負債表列有「銀行存款4億零8百萬元，究有無此存款？存於何銀行？否則何以如此記載，俾究明金勳建設有限公司資產負債表之記帳：是否其實」。原判決既不傳訊證人梁文芳，亦未敘明不必傳訊理由，原判決有判決不備理由及判決理由矛盾之違法。⑵被上訴人徒以金勳建設有限公司委託記帳人梁文芳所製作，不實在之該公司資產負債表，已由該公司負責人吳源坤於88年3月5日提出申請書否認該資產負債表之真實性。且從資產負債表所寫「銀行存款4億零8百萬元」，當時該公司在銀行並無此筆存款。已足證明資產負債表為虛偽不實。但原判決不予實質調查證據，徒以一紙資產負債表，即認定有此鉅額盈餘，據以核定上訴人86年度所得稅額高達1千零5萬4千8百元之鉅，殊屬不公，違背「實質課稅原則」。㈡、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額，．．．。」為所得稅法第14條第1項第1類所明定；次按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，．．．。」復為財政部65年1月27日台財稅第30533號函所釋示，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈢、本案經查金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，是依公司法之規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任，而本案依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金46,766元，銀行存款408,000,000元，另股本25,000,000元，累計盈餘383,046,766元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東，清算人怠忽職守不為分配，從而被上訴人以金勳公司82至85年度之累積未分配盈餘384,050,175元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定本案上訴人營利所得26,883,512元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核與上揭規定並無不合。又查上訴人既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，其訴稱從未分配任何股利之語，顯為規避稅負之拖詞，不足為採。茍其所訴為真實，亦屬其與金勳公司間之私法債權債務關係，尚難據此即免除應繳納稅款之義務。再就上訴人主張金勳公司之資產負債表為記帳業者記載錯誤乙節，查上訴人於復查及訴願時皆未就此為主張，金勳公司亦未就此部分提起行政救濟。按營利事業每年度辦理上年度營利事業所得稅結算申報時，應提出資產負債表、損益表等資料，資產負債表中累積盈餘金額係由歷年損益表之所得轉入，是累積盈餘科目錯誤之前提為損益表有誤。系爭累積未分配盈餘係金勳公司82至85年度損益表之所得累積數，而該損益表為金勳公司自行製作並持以向稽徵機關辦理申報，其間上訴人並未對其申報之損益表、資產負債表提出錯誤更正，或行使救濟權利，俟起訴時始稱資產負債表有誤，惟其並未提出具體證據以證明該報表記載不實，上訴人主張核無足採。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有判決理由矛盾、理由不備及違反實質課稅原則等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 2 日
書記官 蘇 金 全