最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01460號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 辛 ○ ○
送達代收人 庚○○被 上訴 人 甲○○○
戊 ○ ○
己 ○ ○
乙 ○ ○
丁 ○ ○
丙 ○ ○壬○○○上列當事人間因贈與稅法事件，上訴人對於中華民國92年8月26日臺北高等行政法院91年度簡字第848號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，依行政訴訟法第235條規定，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。本件為簡易訴訟事件，上訴人上訴主張因被繼承人於復查期間死亡，其繼承人因繼承關係所產生關於就被繼承人生前贈與稅之徵課，為訴訟標的之權利、義務或法律上利益，為所有繼承人所共同，因承受復查、訴願及行政訴訟等行政救濟程序，係有利益於其他共同訴訟人之行為，其效力及於全體，本件已由繼承人4人承受續行復查程序，依行政訴訟法第39條第1款、第2款之規定，並參照民事訴訟法第56條之法理，復查決定之效力自應及於繼承人全體等，所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敍明。
二、本件被上訴人甲○○○之配偶林阿仁涉嫌於民國86年12月3日匯款新臺幣（下同）1,660,000元予中視建設股份有限公司（下稱中視建設公司），案經上訴人查獲，認林阿仁涉有贈與情事，乃函請林阿仁說明，惟未能舉證說明非屬贈與，遂認屬林阿仁對中視建設公司之贈與，因已超過贈與稅免稅額而未依法申報贈與稅，乃核定贈與總額1,660,000元，贈與淨額660,000元，贈與稅額27,600元，並以林阿仁未依限辦理贈與稅申報，按核定之應納稅額加處1倍之罰鍰27,600元。林阿仁不服，於89年6月16日申請復查，嗣於復查期間90年5月13日死亡，經上訴人以90年7月10日北區國稅法第00000000號函通知被上訴人甲○○○、戊○○、己○○、乙○○等4繼承人續行復查程序，復查結果獲追減贈與金額180,000元，變更核定贈與總額為1,480,000元，淨額480,000元，贈與稅額19,200元，罰鍰部分亦變更核定為19,200元。被上訴人甲○○○不服，提起訴願結果，關於罰鍰部分經撤銷，其餘訴願被駁回。被上訴人不服，就駁回部分提起行政訴訟。
三、原審法院判決訴願決定及原處分（復查決定）關於本稅部分均撤銷，無非以：因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（本院84年度判字第2634號判決參照）。本件係因繼承遺產所生關於被繼承人生前贈與贈與稅之課徵，為訴訟標的之權利、義務或法律上利益為所有繼承人所共同，依行政訴訟法第37條第1項第2款規定，全體繼承人得一同起訴。是在訴願程序，雖僅是被上訴人甲○○○提起訴願，然其餘繼承人戊○○、己○○、乙○○、丁○○、丙○○及壬○○○與之一同起訴，起訴合法。次按「惟查『人之權利能力，始於出生，終於死亡』民法第6條定有明文。而『當事人喪失訴訟能力或法定代理人死亡或代理權消滅者，訴訟程序在有法定代理人或取得訴訟能力之本人承受其訴訟以前當然停止』，復為行政訴訟法第33條準用民事訴訟法第170條所規定，基於行政爭訟救濟程序，訴願程序與行政訴訟程序之一貫性，並求訴願程序之安定性，復查程序中法定代理人死亡，宜類推適用民事訴訟法第170條之規定。
申言之，復查之行政救濟之程序，以及一再訴願程序，自不得違背上開規定，否則，即難謂合法。」為本院83年度判字第566號判決闡釋在案。準此，復查程序應類推適用行政訴訟法第179條第1項、第182條規定，復查程序中復查申請人死亡，其程序當然停止，在全體繼承人承受復查程序或命全體繼承人續行復查程序前，復查程序當然停止，此際如作成復查決定，即有違誤。經查本件上訴人初查時以被繼承人林阿仁對中視建設公司之贈與，超過贈與稅免稅額而未依法申報贈與稅，核定贈與總額1,660,000元，贈與淨額660,000元，贈與稅額27,600元（並科處罰鍰），被繼承人林阿仁不服，於89年6月16日申請復查，惟其於復查期間90年5月13日死亡，經上訴人於90年7月10日以北區國稅法第00000000號函，通知其繼承人即被上訴人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○續行復查程序，嗣上訴人90年10月22日北區國稅法第00000000號復查決定以被上訴人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○為申請人林阿仁之繼承人作成追減贈與金額180,000元，變更核定贈與總額為148,000元，淨額480,000元，贈與稅額19,200元。惟被繼承人林阿仁之繼承人，除被上訴人甲○○○、戊○○、己○○及乙○○外，尚有被上訴人丁○○、丙○○及壬○○○，是以上訴人僅命部分繼承人續行程序，非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人丁○○、丙○○及壬○○○亦未聲明承受復查程序，此復查程序尚在停止間，上訴人於復查程序停止中作成復查決定，揆諸首揭說明，該復查決定即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人執此指摘訴請撤銷，為有理由等為判斷之基礎。
四、經核原判決固非全然無見，惟查稅捐稽徵法關於復查程序中，復查申請人死亡，應如何處理未設規定，訴願法亦無相類之規定，是解釋上宜類推適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定。依行政訴訟法第186條準用民事訴訟法第170條之規定，當事人死亡，訴訟程序當然停止，而依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止或裁定停止間，行政法院及當事人不得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止者，本於其辯論之裁判得宣示之。關於上訴審（即本院）得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。復查程序中類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果，因復查決定並無須經言詞辯論即得為之，復查申請人如於申請復查，提出復查書等後死亡，如無其餘應為之行為，稽徵機關即得本於其行為而為決定。本件依原處分卷，林阿仁89年6月16日申請復查後，於復查期間90年5月13日死亡，至上訴人於90年7月10日為復查決定前，並無復查申請人應為之行為，上訴人本即得依卷內資料為復查決定，無須待林阿仁之繼承人承受訴訟後始得為復查決定，上訴人所為復查決定，難謂違反當然停止程序規定而當然無效。次按「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第1153條第1項、第273條第1項所明定。是被繼承人無論私法或公法上之債務，既均屬被繼承人之債務，被繼承人死亡後，其繼承人即負連帶責任。本件被繼承人林阿仁於生前所負公法上之稅捐債務，依繼承之法理，其全體繼承人應負連帶責任。連帶債務人之共同訴訟，民事實務上認為屬類似必要共同訴訟，非固有必要共同訴訟，不以全體起訴或應訴為要件。上訴人僅通知部分繼承人承受復查程序，未通知全體繼承人承受，固未盡妥適，惟復查決定僅對其中甲○○○等4人作成改課之決定，並為送達，其決定之效力固不及於丁○○、丙○○、壬○○○等3人，但並無違連帶債務之性質，對於受處分人甲○○○等4人，仍生核課之效力。又前置程序之目的在於行政自我審查及減輕法院負擔，故共同訴訟中部分上訴人先前雖未經實施訴願前置程序，但已有部分上訴人踐行前置程序，仍具有訴訟要件，並不以上訴人個人親自踐行訴願前置程序為必要。蓋此項踐行訴願前置程序之訴訟要件，與其他訴訟要件如行政訴訟救濟途徑之允許等相同，並不具有屬人性。是本件上訴人既自行追加丁○○等3人為原審原告，應認該3人對於原處分與其餘參與復查或訴願之人，立於同一地位或實質承受其地位，基於紛爭解決及訴訟經濟之目的，該3人因未承受復查程序而未經前置程序之欠缺，已生補正之效力，尚難再以部分當事人未經前置程序而主張原處分違法或重為該前置程序。原審以上訴人僅命部分繼承人續行程序，非命全體繼承人續行復查程序，其他繼承人丁○○、丙○○及壬○○○亦未聲明承受復查程序，此復查程序尚在停止間，上訴人於復查程序停止中作成復查決定，即有違誤為由將訴願決定及原處分（復查決定）關於本稅部分予以撤銷，尚有可議，上訴人執此指摘，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院重為審理。
五、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 23 日
書記官 邱 彰 德