最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01472號上 訴 人 乙○○
丙○○訴訟代理人 葉大殷律師
李元德律師被 上訴 人 會計師懲戒委員會代 表 人 甲○○上列當事人間因會計師法事件，上訴人不服中華民國93年3月26日臺北高等行政法院91年度訴字第4593號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人受託辦理私立精鍾商業專科學校（下稱精鍾商專）民國81學年度財務報表及決算書表之查核簽證，精鍾商專涉嫌自81至86學年度向教育部虛報教師人數，詐領補助費，違反教育部改善師資獎補助款運用之規定，因精鍾商專81學年度財務報表及決算書表係委託上訴人查核簽證，教育部向上訴人調閱81學年度查核工作底稿，經教育部審查發現上訴人涉有規避該部查詢、事後補作查核程序、老師人事費之查核證據不足與查核標的不當，及其他審計專業能力欠缺而廢弛應盡義務等情事，經教育部移付懲戒，並經被上訴人審認上訴人等顯有疏失，違反會計師法第8條、第17條及第19條等規定，決議應予停止執行業務2個月之處分。上訴人等不服，提起覆審，旋遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審主張：按上訴人前後檢送之工作底稿所載查帳員及內容不同，係因不同查帳員分工進行查核，再由會計師複核，或部分項目由會計師查核，此乃一般會計師事務所進行財務報表查核程序之常態，非上訴人之事務所所獨有，上訴人第二次檢送教育部之工作底稿，係將相關「補助經費運用」之查核底稿彙總編列成「特別查核事項」底稿，僅係彙總整理資料，而查帳人員既有多數且所查項目不同，則底稿上所顯現之人員簽名及內容自有所不同，被上訴人將此一正常現象穿鑿附會，竟以「極可能」上訴人82年於廣信益群會計師事務所執業，而87年至廣益會計師事務所執業，廣信益群會計師事務所與廣益會計師事務所業務「相通之可能性頗高」等推測之詞，指為上訴人事後補作，實屬無稽。上訴人雖於87年間已至廣益會計師事務所執行業務，然本案與上訴人轉換執業事務所根本毫無關聯。廣益會計師事務所於87年12月間向受查學校調閱查核資料乙節，係因廣益會計師事務所受受查學校委託，處理該校86學年度財務報表查核事宜，因當時檢調單位已在進行所謂「弊案」之調查，為求審慎起見，並避免正常之查核作業無端受牽連，廣益會計師事務所方行調閱該校81至86學年度之資料，確認前期相關之帳務始末，並非僅調閱81學年度之資料，可知廣益會計師事務所縱有向受查學校調閱相關資料，亦係在履行其受受查學校委託之查核工作，被上訴人竟以廣益會計師事務所87年間有赴受查學校查核資料，即遽然指稱上訴人工作底稿係事後補作，其屬羅織，甚為灼然。而上訴人第二次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因上訴人第一次檢送教育部關於受查學校81學年度財務報表查核工作底稿後，教育部認為有所不足，於87年11月10日來函指摘上訴人於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求上訴人之事務所提出答辯，上訴人始於87年12月9日提出答辯書，並檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，迺被上訴人竟以上訴人補送之工作底稿亦偏重人事支出，顯屬事後補作云云，根本係未明事實，任意指摘。次按，上訴人受託查核受查學校之財務報表，已依審計準則、會計師查核簽證財務報表規則及會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項之相關規定辦理，並無違反會計師法第8條、第17條之規定，此由上訴人之相關查核工作底稿3冊，包括例行查核事項底稿、內控查核事項底稿及特別查核事項底稿即可證明，並無違反注意義務或廢弛職務之情形。受查學校81學年度接受教育部補助款計新臺幣（下同）17,604,199元，包括儀器設備補助款13,300,000元，師資補助款1,943,429元，訓輔補助款1,087,770元及其他補助款1,273,000元，其中儀器設備補助款13,300,000元與師資補助款1,943,429元，金額合計15,243,429元，佔補助款比例百分之86.59。經查核儀器設備補助款部分之運用，係用於購買資訊軟硬體設備及圖書等，經查核其用途並無不符規定情形。另經核對該校81學年度「改善師資執行情形」，確認教師補助款用途有4項：增聘教師7位經費1,717,320元；教師研習經費10,000元；改進教學經費115,405元；教師升等送審經費100,000元，合計1,942,725元。進行查核時採重大性原則，針對增聘教師7位經費1,717,320元（約佔補助款1,943,429元之88.37%），抽查其中教師3位經費1,080,288元（約佔增聘教師經費1,717,320元之62.91%），抽查其中81年9月、12月及82年4月發放作業情形（特別事項工作底稿參照）。因該校係將教育部補助款併同學校教師薪資發放，經查核各該月份薪資表、銀行轉帳證明、所得扣繳憑單及教學課表等並無不符之處。而對於該校人事費之查核程序，係由帳載金額核對傳票，再由傳票核對薪資印領清冊、銀行轉帳證明及所得扣繳憑單等相關憑證文件。81年度人事費帳列金額42,921,295元包括：教學及訓導支出之人事費帳列金額35,128,363元，抽查金額14,615,999元，抽查比例百分之41.61。行政管理支出之人事費帳列金額6,382,932元，抽查金額4,220,214元，抽查比例百分之66.12。董事會支出之人事費帳列1,410,000元，抽查金額1,250,000元，抽查比例百分之88.65。因該校薪資發放作業係每月月底發放一次，故以按月彙總方式，查核薪資計算是否正確，是否已經受領人印領、銀行轉帳支付金額是否相符等均已註記於查核底稿中（查核底稿503、503－1、502、502－
1、501、501－1等頁參照），自無所謂「查核證據不足」，且上項人事費經抽查結果並無憑證不符情事，更無「明知不實」可言。審計係採抽樣原則（審計準則公報第26號第4條、第4號第5條、第14號第5條規定參照），查核工作係以抽樣基礎進行，一般查核程序實務上不可能進行「全面性」之查核。上訴人以其專業判斷進行抽樣，取得足夠而適切的證據，而對財務報表表示意見。針對81年度師資人事費帳列金額35,128,363元，抽查金額14,615,999元，抽查比例百分之
41.61。上訴人均已依審計準則規劃，以帳列金額大小為標準，決定抽查金額，進行適當之查核工作，查核結果並未發現重大不符情事。教育部既未依法頒訂特殊查核程序，上訴人規劃查核程序時，係本諸會計師之專業經驗及判斷，及審計準則規定，並無任何不當，不能僅憑教育官員之主觀意見或內規即任意指稱上訴人違法。按裁罰性行政處分，因涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，法律若授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符憲法第23條法律保留原則之意旨，司法院釋字第394號解釋著有明文。違反業務事件主管機關之「法令」，既為違反會計師法第8條懲戒處罰之構成要件，依前開司法院解釋意旨，該等「法令」自亦應限於法律或法律所授權行政機關制定之命令，未經法律授權而由行政機關自行制訂之命令或規則，既不能限制人民之權利或課予人民義務，縱有違反之，自不應成為裁罰性行政處分處罰之構成要件內容，否則，亦有違法律保留原則。查教育部所頒之會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項（下稱注意事項），未經法律授權制定，非屬法規命令，應非屬會計師法第8條所稱之法令，原處分以上訴人違反上開該注意事項，即屬違反會計師法第8條規定，有違法律保留原則。再者，會計師法第19條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，由於違反本條時，依同法第39條第6款之規定，將構成懲戒事由，故依「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，對於所謂「有關簽證事實之文件及審核工作底稿」及「會計師拒絕或規避」之解釋，即應嚴格為之。而教育部雖於88年3月17日以台88會㈡字第88027037號函，要求上訴人進行受查學校81學年度財務報表查核作業當時所屬之廣信益群會計師事務所於文到3日內將其餘之有關簽證事實之文件及審核工作底稿送部，並請廣信益群會計師事務所出具已將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送部之證明2份，然廣信益群會計師事務所遲至同年4月12日才收受該文，此有郵局之掛號郵件收件回執可稽。上訴人已將所有工作底稿檢送教育部，因已無其他資料而單純未予回覆，與會計師法第19條所規範意旨並不相同，依「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，顯不應將本案之情形，認作係「拒絕或規避」提供資料。至於上訴人未出具證明切結書，係因前開教育部函文係要求廣信益群會計師事務所出具證明，而非要求上訴人出具切結，上訴人縱未依該函文出具證明切結書，本即不應因此認為上訴人違反會計師法第19條之規定。更且，會計師法第19條僅規定會計師有提供相關簽證事實文件或審核工作底稿之義務，並無明定會計師有出具證明切結書之義務，且教育部所要求出具之「證明切結書」，依「處罰性法律應作嚴格解釋方法」之原則，亦不在會計師法第19條所謂「有關簽證事實之文件及審核工作底稿」之範圍內，上訴人即使未依要求提出該等切結書，亦無任何違反會計師法第19條之規定可言，被上訴人竟以此為由，認定上訴人有違反會計師法第19條之缺失並作成原懲戒處分，原處分顯有違反「處罰性法律應作嚴格解釋方法」原則以及違反「法律保留」原則之違法。原處分係針對上訴人等查核受查學校81學年度財務報表時，以及教育部87年間向上訴人調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，而上訴人於懲戒程序中答辯狀之用語，與前開二事實並不相干，迺被上訴人竟將此當作本案懲戒處分考量之因素，並實質影響本案懲戒處分輕重之結果，原處分此種與事件無關之考量，顯有牴觸「不當聯結禁止」原則之違法等語，求為判決撤銷覆議決議及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人等訴稱查核精鍾商專81學年度財務報表人事費支出之查核證據不足且抽樣母體有誤云云，惟按行為時注意事項第11點第5款規定，會計師應注意查核私立學校最近3個年度（含決算年度）接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定，而「教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點」（下稱查核要點）對於教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。查本件上訴人等查核精鍾商專81學年度財務報表人事費支出是否符合前揭規定之工作底稿，僅有底稿編號501、501－1、
502 、502－1、503、503－1及特別事項查核工作底稿對新聘教師之抽核等，而上開工作底稿內容主要係為稅務簽證目的而作相關憑證之抽核（此由工作底稿之表頭包括帳列、調整、認列及稅簽申報金額等項目可知），而針對人事費所抽核之憑證僅有薪資印領清冊或代領清冊乙種，並未針對所抽核各月份人事費支出項目之內涵及性質，有任何查核或說明，另上訴人等於特別事項查核工作底稿雖已針對新聘教師進行抽核，惟其僅抽核增聘教師4位之扣繳憑單、印領清冊及課表等憑證，未針對精鍾商專全體教師為查核標的作抽核，上訴人等所執行之抽核程序，僅能確定該校支付所抽核4樣本教師人事費是否確實，其證據不足以證實精鍾商專向教育部申請改善師資補助款之經費及運作是否符合教育部之有關規定。次查上訴人等查核固定資產之工作底稿140－147，只列示各固定資產大項之期初餘額、本期增加數、本期減少數及期末餘額等4欄，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依行為時「查核要點」第2點及第7點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，核上訴人工作底稿中，對於精鍾商專購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，無從證明上訴人已依「注意事項」第11點第5款規定，查明補助款運用是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。又上訴人等第一次檢送之81學年度工作底稿內，對於教師人事費之查核，僅有503─1乙頁抽核印領清冊及轉帳證明等，足以佐證薪資費用之支出取有合法憑證，並未依「注意事項」查明補助款之運用是否符合教育部規定。另嗣後檢送之特別查核事項工作底稿乙卷（事後補作），僅就新聘教師抽核其中4人，而未以全體教師為抽樣母體，即主張已就精鍾商專81學年度師資人事費用支出進行抽查，抽查比例為41.61%，應無查核證據不足云云。惟依行為時「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」第2點規定，教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，故上訴人等實應就精鍾商專全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準或僅查核相關教師支付憑證為已足。其事後補作之查核底稿，因抽樣方法未當，亦未足以佐證精鍾商專向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定。基此，上訴人等核有未依行為時「注意事項」第11點第5款規定，查明精鍾商專對於教育部補助經費之運用，是否符合教育部規定及有效管理使用情事，即遽予出具查核報告，而有違反會計師法第17條規定情事。另教育部所訂前開「注意事項」，係教育部基於職權，對多數不特定人民就一般事項所作對外發生法律效果之規定，為職權命令之一種，為補充私立學校法所未規定之細節事項，內容未牴觸法律或法規命令內容，而屬行政程序法施行前行為時有效之法令，上訴人等違反行為時「注意事項」規定，被上訴人及會計師懲戒覆審委員會據以核認其違反會計師法第8條規定，尚無不合。按會計師法第19條規定，會計師執行業務所為之簽證，業務事件主管機關有疑問時，得向會計師查詢，或取閱有關簽證事實之文件及審核工作底稿，會計師不得拒絕或規避。查本件教育部曾於87年10月6日函請上訴人等提供精鍾商專81至85學年度之工作底稿及相關作業資料，惟上訴人等於87年11月2日僅提供部分工作底稿，復經該部於87年11月10日請上訴人等提出補充說明後，上訴人等再於87年12月9日補充特別查核事項相關查核資料，為確定上訴人等業將有關查核資料全數送部，教育部爰於88年3月17日請上訴人等出具已將全數簽證事實之文件及審核工作底稿送部之證明，並請其將86學年度簽證事實之工作底稿一併送部，並出具上開證明文件，惟上訴人等僅於88年4月19日依該部函示檢送86學年度工作底稿，並未依教育部之規定提出81至86學年度查核工作底稿已全數送部之證明。經查教育部於87年10月6日函請上訴人等提供81學年度查核工作底稿，而上訴人等卻二次遞送，該部為求週延，爰再請上訴人等提出工作底稿業已全數送部之證明，而上訴人等遲未出具該等證明文件，此為上訴人等所不爭，是上訴人等自難免除其違反會計師法第19條規定之事實。次按教育部於87年10月6日函請上訴人等行為時任職之廣信益群會計師事務所及精鍾商專續後委任之廣益會計師事務所，提供81學年度至85學年度查核精鍾商專之作業底稿及相關作業資料，上訴人等所屬廣信益群會計師事務所於87年11月2日檢送工作底稿之函文即明白載示81學年度及82學年度查核底稿僅共4卷，並未包括特別查核事項工作底稿，上訴人等嗣於87年12月9日檢送之「特別查核事項工作底稿」乙卷，顯係上訴人為因應教育部87年11月10日所質疑事項而補作。又上訴人等所補送之特別查核事項工作底稿，係彙編其對精鍾商專81學年度及82學年度師資補助款之查核底稿，上訴人等於聲請覆審時，辯稱因涉及專業判斷及重要性較高之查核事項，故由上訴人等親自彙總資料整理分析，另行彙總裝訂成冊，俾利瞭解資金流程。惟查工作底稿之裝訂方式，應與所稱為瞭解精鍾商專之資金流程無關，次查該等另行歸檔之工作底稿內容，為與當期財務報表有關之查核紀錄，性質屬當期檔案。依審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第12條、審計準則公報第3號第14條第3點及行為時會計師查核簽證財務報表規則第18條等規定，上訴人等所檢送特別查核事項工作底稿中有關81學年度師資補助款之查核工作底稿，應與當期其他檔案彙訂，並無與82學年度查核工作底稿彙訂，作成特別查核事項工作底稿乙卷，另行歸檔之理。另上訴人等於被上訴人要求答辯時，稱因先前教育部已調走查核工作底稿，為撰寫補充說明所需，故派員至精鍾商專，將原查核取得資料與精鍾商專核對；嗣於聲請覆審時，改稱係應精鍾商專請求協助辦理86年度所得稅結算申報，順便略為核對資料，以利申報；復於行政訴訟準備書狀，再改稱係因廣益會計師事務所依精鍾商專委託，處理該校86學年度財務報表查核事宜，因當時檢調單位已進行弊案調查，為求審慎起見，並避免正常之查核作業無端受牽連，廣益會計師事務所方調閱該校81學年度至86學年度之資料，確認前期相關之帳務始末，與上訴人等無關云云；惟按查核工作底稿為查核報告表示意見之依據，會計師於出具查核報告日前即應盡其注意義務，蒐集充分之證據，據以出具查核報告，且教育部要求上訴人等答辯事項，未逾特別查核事項工作底稿之內容，上訴人等既已取得足夠證據以出具報告，應無為撰寫補充說明，再請精鍾商專提供及影印資料，並派員至該校核對特別查核事項工作底稿，以取得證據之必要。上訴人等辯稱為求慎重，故再將原查核資料與學校核對，益凸顯其出具81學年度查核報告當時欠審慎、所獲取證據不足及專業注意不足。上訴人等嗣於行政訴訟改稱係廣益會計師事務所為查核86學年度財務報表所需，派員至精鍾商專調閱師資補助款相關資料。惟廣益會計師事務所係自83年起始受託查核該校，其調閱並查核81學年度師資補助款相關資料，未符一般常情，又86學年度財務報表已由廣益會計師事務所於87年10月22日查核完竣並出具報告，應於查核報告出具時，即已取得足夠與適切之證據，亦無再赴精鍾商專查核之必要，上訴人等主張理由顯不符常情且多所矛盾，亦未足採。查廣益會計師事務所於87年11月26日傳真請精鍾商專提供81學年度至86學年度教育部師資補助辦法、師資補助申請及核銷公文、發放清冊、被補助師資扣繳憑單、被補助師資當年度課表、歷年來每月薪資表、轉帳明細及歷年教師補助款明細等資料，此有傳真資料乙紙可證，廣益會計師事務所杜益揚及賴麗雯並於87年12月初赴精鍾商專查核2天。按精鍾商專81 學年度及82學年度財務報表及決算書表，係委由上訴人等所屬廣信益群會計師事務所查核，至於83學年度至86學年度財務報表及決算書表，則係委由廣益會計師事務所查核，本案由繼任會計師事務所之杜益揚及賴麗雯至精鍾商專查核81 學年度及82學年度相關資料，又所查核資料與上訴人等在特別查核事項工作底稿之附件相同，顯未符常情。另上訴人等對於所補送予教育部之特別查核事項工作底稿乙節，先辯稱係將相關補助經費運用之查核底稿彙編而成，僅係彙總整理資料，非事後補作，復又辯稱係為因教育部要求，於87年12月9日提出答辯時，再針對教育部函文所質疑事項，檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，前後說詞顯然矛盾，且更突顯上訴人係為因應教育部要求而事後補作相關查核事證。綜上，上訴人等應教育部要求提供81學年度工作底稿，即未涵括特別查核事項工作底稿，嗣後為掩飾其事後補作之事實所為說辭多有前後反覆、未符審計常理之情事，被上訴人及會計師懲戒覆審委員會依據前揭事證，據以核認上訴人特別查核事項工作底稿係事後補作，要無違反認定事實應憑證據之證據法則。上訴人等嗣後補作工作底稿，以因應主管機關查核，核已違反會計師法第17條規定情事，並無疑義等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時會計師法第19條規定所稱拒絕或規避，應指會計師確實有尚未提供之相關簽證事實文件或審核工作底稿，而於業務事件主管機關查詢或取閱時，刻意拒絕提供或規避不予提供，始足當之。經查，教育部於87年10月6日調閱81學年度之查核工作底稿，上訴人先於87年11月2日提供工作底稿2卷，嗣教育部審閱，認渠等未依行為時查核私立學校財務報表注意事項之規定查核精鍾商專運用教育部補助經費之情形，而函請上訴人答辯，上訴人於同年12月9日提出答辯書時，又檢附特別查核事項工作底稿1卷。教育部復於88年3月17日再函請上訴人所屬事務所於文到3日內將其餘簽證之相關資料送部並出具已將所有相關文件交付教育部之證明，然上訴人未予回覆等情，為兩造所不爭，且上訴人稱已將查核之所有相關文件送交教育部，別無其他資料可提供，亦為被上訴人所不爭，復查無其他證據證明上訴人尚有其他有關簽證事實之文件或工作底稿未提供，堪信上訴人前開主張為真實，則上訴人既依教育部前開函文，將所有簽證事實之文件及審核工作底稿送交該部，且前開會計師法第19條並未明定會計師有出具上開證明書之義務，自難僅因上訴人就教育部前開88年3月17日之來函，疏於回覆及未出具證明書，遽認渠等有拒絕或規避教育部取閱相關文件底稿之情形，故原處分認上訴人此部分事實違反會計師法第19條規定，尚有未合。教育部於87年10月6日函請上訴人行為時任職之廣信益群會計師事務所及精鍾商專續後委任之廣益會計師事務所，提供81學年度至85學年度查核精鍾商專之作業底稿及相關作業資料，上訴人所屬廣信益群會計師事務所於87年11月2日檢送工作底稿之函文已明載提供精鍾商專81學年度及82學年度查核工作底稿共4卷等語，有教育部台 (87)會 (2)字第8711177號函及廣信益群廣信第1101號函附卷足參，顯見上開學年度查核底稿僅共4卷，並未包括特別查核事項工作底稿。嗣教育部審查本件81學年度查核工作底稿內容，發現只針對每個月之人事費用為勾稽，並未對該部獎勵補助款之運用為進一步之查核，乃於87年11月10日請上訴人所屬會計師事務所責付上訴人提出答辯，嗣上訴人於同年12月9日提出答辯時，又檢附特別查核事項之工作底稿，且該底稿內容所載即教育部前開質疑之改善師資部分，被上訴人認上開特別工作底稿係事後補作，自非無稽。惟查本件上訴人被指違規之事實係「受教育部委託辦理精鍾商專81學年度財務報表及決算書表之查核簽證，而有違行為時會計師法之懲戒事由」，上訴人確有事後補作上開工作底稿，以因應主管機關查核之事實，但為主管機關發現，僅係上訴人補充說明手段拙劣，被上訴人自可不採信其所提之補作之工作底稿內容，作上訴人有利之證據。甚至若另構成行為時會計師法第39條第1款之事由，可依第41條之規定另行報請、交付懲戒。此可再從教育部移請交付懲戒函說明3之3亦載明：事後補作特別查核事項工作底稿，有違行為時會計師法第43條（即移送法院偵辦）之規定等文字，及原懲戒處分係分年度予各會計師懲戒之事實，亦可知本件懲戒之事實僅限於「上訴人在受教育部委託辦理精鍾商專81學年度財務報表及決算書表之查核簽證」之違規事項，至於事後補作特別查核事項工作底稿，與上訴人受教育部委託辦理精鍾商專81學年度財務報表及決算書表之查核簽證無關，應係另一事實，自不應列入本件懲戒事實之內，否則行政罰之客觀行為範圍將漫無邊際。又上訴人於懲戒程序中所提之答辯狀，誤將逆查之查核方式稱為順查，固有疏誤，惟本件係就上訴人查核精鍾商專81學年度財務報表時以及教育部87年間向上訴人調閱相關資料時，有無違反會計師法相關規定所為之處分，至上訴人於懲戒程序中所提答辯狀之內容有無錯認順查、逆查之查核方式，核與前開事實無關，被上訴人認上訴人此部分亦構成會計師法第17條之其他廢弛職務事項，亦非有據。按行為時會計師法第8條規定所稱業務主管機關，依財政部 (83)台財證 (6)第01568號函釋，乃指會計師執行同法第15條所列業務，其業務事件所屬之主管機關而言；會計師查核所出具之報告或文件，經委託人依法令規定向有關機關提出申報者，其法令之主管機關即為業務事件主管機關，該函釋並未逾越法律保留原則，自得援用。再按，私立學校法第4條前段規定，教育部為私立高級中等以上學校之主管教育行政機關，有依同法規定對其主管之私立學校予以獎勵、補助及監督之權責，私立高中以上學校年度之收支預算亦應報請教育部備查並執行之，教育部自屬前開會計師法第8條規定之業務主管機關甚明。又查核私校財務報表注意事項，乃教育部本於其對主管私立學校之前開法定職權，為健全私立學校之運作、瞭解其財務狀況及提昇私立學校財務報表之品質，而頒訂之職權命令，以補充一般會計師查核簽證財務報表準則、審計準則公報未能涵括私立學校特性之細節及程序上規定，其內容並未逾越私立學校法之相關規定，亦未對會計師增加法律所無之限制及義務，自為有效之命令，核屬會計師法第8條所稱業務事件主管機關之法令，上訴人受託查核簽證精鍾商專之財務報表，除應依照私立學校法之相關規定外，亦應依前開注意事項辦理，如有違反，即屬違反會計師法第8條規定甚明，上訴人認教育部所頒前開注意事項，未經法律授權訂定，非屬會計師法第8條所稱之法令云云，尚不足採。次按，行為時查核私立學校財務報表注意事項第11點第5款規定，會計師應注意查核私立學校最近3個年度接受教育部補助經費之運用，是否符合教育部有關規定及所購置設備，是否有效管理使用；又教育部補助私立專科以上學校經費收支作業及查核要點（下稱補助經費查核要點）就教育部補助私立專科以上學校之各項計畫經費亦有相關規定。惟查，上訴人所稱查核固定資產之工作底稿H-4（圖書儀器設備）、H-5（交通運輸設備）內，只列示各固定資產大項（圖書及博物、交通運輸設備）之期初金額、本期增減、期末餘額，並對本期增加部分，抽核發票及外來憑證，僅為固定資產取得成本之查核，而非查核其用途。依行為時前開補助經費查核要點第2點及第7點規定，補助款應設置專帳管理並依規定核實支用，惟上訴人之工作底稿中，對於精鍾商專購置固定資產交易，何者係使用教育部補助款、何者係使用自籌款，均未指明，自難認上訴人已依前揭私立學校財務報表注意事項第11點第5款規定，查明補助款運用，是否符合教育部規定及所購置設備是否有效管理使用。按行為時教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點第2點規定，教育部決定是否給予私立學校獎助時，係繫於私立學校執行「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」之情形，上訴人辦理查核時，即應就精鍾商專全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，不得僅以查核新聘教師是否達標準或查核相關教師支付憑證為已足。再依會計師法第8條及第17條之規定，本件上訴人既受教育部委託81學年度財務報表及決算書表之查核簽證，若未能依照教育部相關法令規定及一般公認審計準則公報查核精鍾商專81學年度財務報表及決算書表，即有違反或廢弛業務上應盡義務之情事，若審計專業能力欠缺，無從查核精鍾商專關於財務報表及決算書表之相關事項，則不應受委託，上訴人自認專業能力足夠，但卻於查核結果產生與專業應注意義務相違之事項，即屬有違反或廢弛業務上應盡義務之情事，上訴人以本件應查核事項係屬教育部應行查核，上訴人無從查核，自無故意過失云云，自不可採。經查，本件上訴人等查核精鍾商專81學年度財務報表人事費支出是否符合前揭規定之工作底稿，僅有底稿編號501、501－1、502、502－1、503、503－1等，由工作底稿之表頭包括帳列、調整、認列及稅簽申報金額等項目可知，上開工作底稿內容主要係為稅務簽證目的而作相關憑證之抽核而針對人事費所抽核之憑證僅有薪資印領清冊或代領清冊乙種，並未針對所抽核各月份人事費支出項目之內涵及性質，有任何查核或說明，另對於教師人事費之查核，僅有503－1乙頁抽核印領清冊及轉帳證明等，只能佐證薪資費用之支出取有合法憑證，無從得知精鍾商專運用補助款是否符合教育部之規定，均足證上訴人未依查核私校財務報表注意事項規定辦理精鍾商專財務報表之簽證。再從上訴人嗣後檢送之特別查核事項底稿所載，上訴人僅就新聘教師抽核其中4人，並未以全體教師為抽樣母體，無從佐證精鍾商專向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之規定，則以事後補作之特別查核事項底稿為上訴人審判外不利於己之自認內容，亦顯見其抽樣方法自有未當。再者，精鍾商專81學年度及82學年度財務報表及決算書表，係委由上訴人所屬廣信益群會計師事務所查核，廣益會計師事務所於87年11月26日傳真請受查學校提供81學年度至86學年度教育部師資補助辦法、師資補助申請及核銷公文、發放清冊、被補助師資扣繳憑單、被補助師資當年度課表、歷年來每月薪資表、轉帳明細及歷年教師補助款明細等資料，此有傳真資料乙紙可證，廣益會計師事務所之杜益揚及賴麗雯並於87年12月初赴受查學校查核，所查核係81學年度及82學年度相關資料，所查核資料又與上訴人在特別查核事項工作底稿之附件相同。按查核工作底稿為查核報告表示意見之依據，會計師於出具查核報告日前即應盡其注意義務，蒐集充分之證據，據以出具查核報告，上訴人竟於教育部要求上訴人答辯事項，再請受查學校提供及影印資料，並派員至受查學校核對特別查核事項工作底稿，以取得證據，是以從上訴人提出特別查核事項底稿之過程，顯見上訴人出具81學年度查核報告當時欠審慎及專業注意不足，亦證上訴人在證據未蒐集完整前，即遽予出具查核報告，顯有廢弛其業務上應盡之義務，亦堪認定等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：按上訴人第二次檢送教育部之工作底稿，僅係彙總整理資料，而上訴人第二次檢送教育部之工作底稿中，僅有與改善師資有關之人事支出之查核，係因教育部來函指摘上訴人於查核受查學校關於教育部改善師資之補助款，並未依教育部相關規定辦理，要求上訴人之事務所提出答辯，從而上訴人乃針對教育部函文檢附改善師資有關之人事支出之查核底稿，此上訴人於原審已詳為陳述。原審僅以上訴人補送之工作底稿偏重人事支出，即認定係事後補作，其認定事實完全未憑證據，顯與最高行政法院62年判字第402號、61年判字第70號、32年判字第16號判例有違。且原審對於上訴人此一重要攻擊防禦方法，完全未採，亦未說明其心證成立之依據，而有理由不備之違法。再按，私立學校財務報表第11點第5款中，課予會計師查核私立學校「是否有效管理運用」因接受教育部補助而購置之設備，然會計師所應查核者，為私立學校之財務，至於其所購置之設備如何運用，乃屬學校之教務或總務問題，根本非會計師進行財務查核時所應查核之範圍，私立學校財務報表第11點第5款中課予會計師此等查核義務，實屬科予人民履行無期待可能之公法義務，且亦屬與會計師職務無關之義務，顯有違反行政法上禁止過分原則，及必要性、妥當性等比例原則之違法，對此違法之行政機關職權命令，原審本應拒絕適用，然原審竟怠於行使規範審查，而適用此一違法職權命令為上訴人不利之判決，有適用法規不當之違法。退萬步言，縱認會計師應依私立學校財務報表第11點第5款之規定查核私立學校「是否有效管理運用」因接受教育部補助而購置之設備，然何謂「有效管理運用」？其判斷標準何在？何以上訴人之查核方法無法查核受查學校就所購置之設備有無「有效管理運用」？原審對此均未於判決理由中說明，其心證究係如何形成，實有理由不備之違法。再者，會計師查核簽證之工作底稿，並無所謂財務簽證與稅務簽證之不同工作底稿，上訴人更無將稅務簽證之工作底稿做為財務簽證之證據等情事，就此，上訴人於原審已詳為陳述，原審就此等重要攻防方法不採，亦未說明不採之理由，即逕為不利於上訴人之認定，原審判決有判決理由不備之違法。其次，原審對於教師薪資之轉帳證明，究竟能否追蹤教育部補助款之使用，於原審程序進行中並未詳加調查，上訴人聲請將此部分送交具會計專業知識之單位進行鑑定，然遭原審拒絕，原審顯係對於已存在之證據未詳加調查，又對於應調查之證據未予調查，不但有違證據法則，亦有違反行政訴訟法第133條之規定。再查「教育部獎助私立專科學校改善師資處理要點」與「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」均為教育部內部行政作業自行訂定之行政規則，並未依法定程序公布施行，對於上訴人查核受查學校之財務報表有何關聯？何以上訴人須受上開要點之拘束？原審均未說明理由，即逕行導出上訴人「辦理查核時，應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核」之結論，原審就此已有理由不備之違法。又會計師查核受查學校之財務報表，何以應就該校之教師「素質」予以查核？上訴人應以何標準來查核教師素質？原審亦未說明其理由。再者，查核抽樣母體應如何選擇，方屬適當？上訴人以抽核方式，為何「自有未當」？原審認為未以全體教師為抽樣母體即屬抽核方式不當之依據為何？原審全未說明其理由，就此亦有理由不備之違法。且上開要點均為教育部內部行政作業自行訂定之行政規則，與上訴人之查核工作並不具關聯性，並不得據以拘束上訴人，原審竟認為上開要點係屬上訴人應遵循之法規範之一部分，顯有適用法規不當之違法等語為由，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及覆審決定。
六、本院按：「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。會計師法第39條第6款規定：『其他違反本法規定者』，以違反會計師法為構成會計師之懲戒事由，其範圍應屬可得確定。同法第17條規定：『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務』，係在確立會計師之行為標準及注意義務所為之規定，要非會計師作為專門職業人員所不能預見，亦係維護會計師專業素質，增進公共利益所必要，與法律明確性原則及憲法第15條保障人民工作權之意旨尚無違背」，司法院釋字第432號解釋闡示明確。次按會計師法第6條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」，本件上訴人受託辦理受查精鍾商專81學年度財務報表之查核簽證，依上訴人與受查學校簽訂之委任書，其第2點約定：「辦理程度：受任人依關係法令規定查核委任人所提供之帳冊報表憑證資料作成工作底稿提出查核報告」。業務事件主管機關教育部所頒「教育部奬助私立專科學校改善師資處理要點」、「教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點」及「私立學校財務報表第11點第5款」，規定會計師查核私立學校因接受教育部補助而購買之設備是否有效管理運用等事項，係針對私立學校之特性所為細節性及技術性之次要事項，由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許（司法院釋字第443號解釋參照）。且各該命令依前揭會計師法第8條及委任書，已成為上訴人與精鍾商專間所訂契約之內容，上訴人應遵守各該義務，乃因受契約拘束之結果，並非各該命令本身規定之所致（司法院釋字第348號解釋參照）。上訴人主張與會計師職務無關，違反比例原則云云，殊非可採。而行為時教育部奬助私立專科學校改善師資處理要點第2點規定，教育部決定是否給予私立學校補助時，係繫於私立學校執行教育部輔導專科學校提高師資素質實施要點之情形，故上訴人實應就受查學校全體教師之數量及素質，是否達教育部有關規定予以查核，而非僅以查核新聘教師是否達標準，或僅查核相關教師支付憑證為已足。上訴人抽樣方法顯有未當，亦未足以佐證精鍾商專向教育部申請師資補助款之經費運用，是否符合教育部之有關規定。再按審計準則公報第4號「查核之證據」第5條及審計準則公報第26號「審計抽樣」第7條規定，查帳雖通常以抽查方式為之，惟仍應對證據之足夠與適切加以考慮，且應確定抽樣母體符合特定之查核目的。縱不論上訴人核有未依行為時應行注意事項第11點第5款之規定查明精鍾商專對於教育部改善師資補助經費之運用是否符合教育部有關規定之事實，而以一般財務報表之查核觀之，當查核目的係為確定帳列薪資確係給付予精鍾專校之教師，未有虛列人頭而影響該科目允當表達之情事，則上訴人亦應以精鍾商專全體教師為抽樣母體，除抽核其印領清冊外，尚須抽核人事資料及授課紀錄等。上訴訴人僅以新增教師作為抽樣母體，抽樣母體有所偏差，至多僅能確定該校支付所抽核3樣本教師人事費是否確實，亦未足以佐證精鍾專校財務報表中薪資費用係屬允當表達。上訴人身為會計師乃經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，其於執行業務時何種作為或不作為構成應盡義務之違反或廢弛，原審依照社會上客觀價值及職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，並認無另送鑑定之必要，自無違誤。而依私立學校奬助辦法第5條之規定，主管教育行政機關辦理私立學校奬助工作，應遴選適當人員組成評審小組，根據各校校務發展計畫辦理成效及實際需要情形審查，惟此乃針對核給奬助學校之名單及金額所為事前審查，核與上訴人受託辦理精鍾商專之事後查核簽證無涉。此外，上訴論旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使予以指摘，難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨指摘原審判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 23 日
書記官 莊 俊 亨