最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01478號上 訴 人 丙○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○
（送達代收人 榮淑華
參 加 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國93年3月3日臺中高等行政法院92年度訴字第981號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查系爭坐落彰化縣○○鄉○○段第215號應有部分2分之1土地係訴外人邱家濯於民國（下同）88年9月30日因買賣而移轉登記予上訴人，該筆土地之土地增值稅新臺幣（下同）1,684,982元為上訴人向配偶邱佩君借來，由其於88年9月20日設於臺中商業銀行第000-00-0000000活期存款帳戶中領取1,565,000元，加上家內之現款湊成1,684,982元向永靖鄉農會繳納，此有該帳戶影本呈於起訴狀可證，並經邱佩君在臺灣彰化地方法院92年訴字第639號第三人執行異議之訴事件證明在案。次依財政部71年1月14日臺財稅第30316號及財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋，可知土地增值稅並非一定要由出賣人繳納，只要有人繳納即可，而繳納土地增值稅只要持有稅單者即可繳納，銀行行員並不必核對身分證始准繳納。至於需向稅捐機關申請代繳是指買受人或其他利害關係人無稅單，稅單在出賣人手中，其不自動繳納，又不將稅單交付買受人或其他利害關係人繳納，才能向稅捐機關申請補發稅單，銀行行員才肯憑單收款及在稅單上蓋付訖印章。且依土地稅法第5條之1規定，土地增值稅如未於規定期限內繳納，始需由取得所有權之人向稅捐機關申請代為繳納，如在繳納期限內，自得由取得所有權人持出賣人所交付之稅單向受託之金融機關繳納。因此，上訴人既在繳納期限內之88年9月20日代為繳納，自不必事先向稅捐機關申請代繳。另證人即代書蔡金體確實係承辦本件移轉登記之代書，有土地登記申請書為證，其能證明土地增值稅是上訴人繳納，且當初約定土地增值稅先由上訴人繳納，將來再由應付之價款中扣除，此是指買賣合法時而言，上訴人自不能再向賣方要求退還所代繳之土地增值稅，但如買賣被法院判決通謀虛偽意思表示而無效，則本於民法第113條之規定，該代繳之土地增值稅既應認為實際繳納之上訴人之所有，而不能認為是邱家濯所有。另查上訴人在原審曾具狀聲請傳永靖鄉農會之主任吳成銘證明當天前往繳納土地增值稅之人確實是上訴人，惟原審竟不加予傳訊即認為上訴人不能證明系爭土地增值稅為上訴人所繳，而判決上訴人敗訴，顯屬率斷違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查系爭土地原為訴外人邱家濯所有，88年間上訴人與其訂立買賣契約，並完成所有權移轉登記在案。嗣臺灣彰化地方法院就參加人甲○○請求塗銷前開土地所有權移轉登記事件，判決確認買賣關係不存在，所有權移轉登記應予塗銷；系爭土地並經彰化縣員林地政事務所於92年5月28日辦理判決回復所有權登記。揆諸土地稅法第5條第1項第1款、第5條之1及財政部71年1月14日臺財稅第30316號函釋等規定，已繳納之土地增值稅原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象。次按財政部88年4月29日臺財稅第000000000號函釋意旨土地增值稅係由權利人繳納，惟該稅款係自應給付土地價款扣除者，則其形式上雖為代繳人，實質上稅款仍由出售人負擔，其退稅款應無財政部74年6月12日臺財稅第17451號函釋退還代繳人之適用。是上訴人所執之詞，實有誤解法意。本案上訴人之上訴理由，顯與行政訴訟法第242條之規定及最高法院71年臺上字第314號判例意旨所示有違，本件上訴人之訴顯無理由，爰請依法駁回。
參、參加人答辯略謂：查上訴人與訴外人邱家濯於88年8月19日訂約買賣彰化縣○○鄉○○段○○○○號應有部分2分之1土地，並於88年8月20日共同申報土地增值稅，經被上訴人所屬員林分處以原所有權人邱家濯為納稅義務人，核課土地增值稅1,684,982元，並經邱家濯於88年9月20日期限內繳納在案；嗣該土地買賣經臺灣彰化地方法院92年1月17日90年度訴字第812號民事判決確認買賣關係不存在，系爭土地並經彰化縣員林地政事務所於92年5月28日辦理判決回復所有權登記並通知上訴人，惟其竟不知可申退土地增值稅，可見其無代繳土地增值稅，才不知申退，參加人再於92年6月6日聲請法院強制執行查封該土地及可申退土地增值稅，臺灣彰化地方法院民事執行處於92年6月17日以彰院鳴執壬91年度執字第3836號執行命令扣押債務人邱家濯於被上訴人可退之土地增值稅1,684,982元，被上訴人無異議同意由參加人收取，上訴人始知有可申退之土地增值稅而於92年7月1日以系爭土地增值稅係其代繳為由，申請退還土地增值稅，經被上訴人所屬員林分處以92年7月17日彰稅員分1字第092003397號函，否准所請。上訴人一方面提起第三人異議之訴，經臺灣彰化地方法院92年度訴字第639號民事裁定及判決駁回其訴，另一方面提起訴願，經彰化縣政府92年10月23日府法訴字第0920141497號訴願決定駁回，並提起本件行政訴訟，可見上訴人係受債務人邱家濯利用脫產逃稅之人頭，並非土地增值稅納稅義務人，且無向稅捐稽徵機關申請由買受人代繳之證明，其所舉之證據及證人均不足以證明該土地增值稅係其代繳，其主張依民法第113條規定系爭土地增值稅，應退還其領回，自屬依法無據且無理由，原審判決上訴人敗訴，並無違背法令。其上訴猶執陳詞為不合法且無理由，依法應予駁回上訴。次查上訴人謂其代繳土地增值稅之資金來源是由其配偶邱佩君向楊玉玲借款於88年9月18日匯款邱佩君帳戶內再於88年9月20日領出現金向永靖鄉農會繳納等語。惟查楊玉玲匯款金額1,100,000元與邱佩君領出1,565,000元不符邱家濯所繳土地增值稅1,684,982元，而無任何關係，且上訴人亦無法舉證其家中有多少款項湊足去繳納土地增值稅之情事，而不足採。原審判決其敗訴並無違背法令。另按當事人就系爭事實在另案曾為合法之自認，非有確切可信之反對憑證，法院自可援為本案認定事實之依據。上訴人於臺灣彰化地方法院90年度訴字第812號塗銷所有權移轉登記確定判決案於91年8月21日提出書狀自認：「地價明細在辦理過戶時，本人沒有參與。在此自願放棄及塗銷此筆土地所有權移轉登記。」等語，可知其係邱家濯利用脫產逃遺產稅之人頭，自無代繳土地增值稅之理，實際並無付款而心虛，否則豈有已付清買賣價金及辦妥所有權移轉登記後自願放棄權利？且其當時係自認參加人主張之事實。依行政訴訟法準用民事訴訟法第279條第1、3項規定，已生自認之效力。其自認既經該案證人邱粹香、蕭婉珠、邱佩君結證無誤，自不容上訴人於91年12月13日書狀任意撤銷。且上訴人又於臺灣彰化地方法院民事庭92年訴字第639號第三人異議之訴事件所舉證人蔡金體之結證亦不能證明上訴人之前揭自認有何錯誤，法院應依其自認作為認定事實之依據，上訴人之上開自認，有拘束本件訴訟法律上效力，應依其自認作為認定事實之依據。此外，依上訴人於原審所舉證人周麗青於93年2月3日到庭之結證，可知證人周麗青不能證明上訴人有代繳土地增值稅。
況於88年9月20日，當時邱家濯尚未死亡，且其有4個兒子。
準此，證人周麗青結證：「本件土地增值稅是上訴人的太太與另一名男子來農會繳納的。」該另一名男子應該是納稅義務人邱家濯本人或其兒子代其勞去繳土地增值稅，絕非上訴人去代繳土地增值稅之事證亦甚明。又上訴人其所舉證人吳成銘之職務與待證情事無關，假若其所舉證人吳成銘有於88年9月20日由其點鈔收取上訴人代繳土地增值稅且又認識上訴人之如此重要證人。上訴人為何不於民事庭塗銷所有權移轉登記之訴及本件原審即聲請吳成銘作證，原審認其為無傳訊吳成銘作證之必要，並無違背法令。另查上訴人就本件相同事實及理由，另向臺灣彰化地方法院民事庭提起第三人異議之訴，業經臺灣彰化地方法院92年度訴字第639號裁定及判決上訴人敗訴，上訴人提起上訴亦經臺灣高等法院臺中分院93年度上字第31號判決上訴駁回，可證其提起本件上訴顯不合法且無理由。上訴人於前開第三人異議之訴事件，向執行法院提存擔保金聲請停止執行程序，茲第三人異議之訴已判決上訴人敗訴確定，上訴人欲聲請領回擔保金，而以郵局存證信函催告參加人行使權利。則上訴人提起本件行政訴訟之上訴業已無實益，爰請准予判決駁回上訴。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人申請被上訴人退還之系爭土地增值稅，其繳款書所載納稅義務人為邱家濯，繳納時上訴人並未向被上訴人申請由其代繳，有上訴人提出之土地增值稅繳款書收據附卷可稽，亦為上訴人所自承，則此筆稅款於應退還時，自應退還予繳款之納稅義務人。況系爭稅款，於上訴人92年7月1日申請退還前，業經臺灣彰化地方法院以92年6月17日彰院鳴執壬91執字第3836號核發執行命令，禁止被上訴人對債務人（邱家濯）及其繼承人清償或為其他處分，並諭知由債權人甲○○代辦申退手續後，由甲○○向被上訴人收取，亦有臺灣彰化地方法院92年6月17日彰院鳴執壬91執字第3836號執行命令附於原處分卷足按，則於上開民事法院所發執行命令存續期間，被上訴人自不得將之退還上訴人。至上訴人舉證人周麗青為證，主張系爭土地增值稅係由其繳納，惟周麗青於93年2月3日於原審準備程序期日證稱：「我認識上訴人的太太邱佩君，因為她有在農會出入，但對上訴人並不認識。本件土地增值稅是上訴人的太太與另一名男子來農會繳納的，我無法確定該名男子是否就是上訴人。．．．」，已難信實，且縱其有代邱家濯繳納系爭土地增值稅，亦係其與邱家濯2人間之私法關係，從而上訴人於92年7月1日以系爭土地增值稅係其代繳為由，申請退還土地增值稅，經被上訴人所屬員林分處以92年7月17日彰稅員分1字第0920033297號函否准所請，核其所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求判令被上訴人應作成准上訴人92年7月1日申請退還代繳之土地增值稅1,684,982元之行政處分，非有理由，應予駁回。另上訴人請求原審向永靖鄉農會調查邱家濯在該農會於88年9月間之活期存摺帳戶之出入明細，並請求訊問代書蔡金體、吳成銘等人及提出存摺與農會職員證詞等證據，於判決結果並無影響，無予調查必要。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件之判決結果，不予一一論述，均併予敍明。
伍、本院查：（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。」為行為時土地稅法第5條第1項第1款、第5條之1前段所規定。又「土地買賣已申報現值繳清土地增值稅，並向地政機關辦竣所有權移轉登記，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，依本部70年5月29日臺財稅第34363號函釋，免徵土地增值稅，其原已繳納之稅款，應予退還。」、「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」、「增值稅係由權利人自應給付之土地價款扣除者退稅時不退還代繳人。」復經財政部71年1月14日臺財稅第30316號函、74年6月12日臺財稅第17451號函及88年4月29日臺財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人與訴外人邱家濯於88年8月19日訂約買賣彰化縣○○鄉○○段○○○○號應有部分2分之1土地，並於88年8月20日共同申報土地增值稅，經被上訴人所屬員林分處以原所有權人邱家濯為納稅義務人，核課土地增值稅1,684,982元。嗣該土地買賣經臺灣彰化地方法院92年1月17日90年度訴字第812號民事判決確認買賣關係不存在，系爭土地並經彰化縣員林地政事務所辦理判決回復所有權登記在案。上訴人於92年7月1日以系爭土地增值稅係其代繳為由，申請退還土地增值稅，經被上訴人所屬員林分處以92年7月17日彰稅員分1字第0920033297號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人不符合對其退稅之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，併敍明永靖鄉農會調查邱家濯在永靖鄉農會於88年9月間之活期存摺帳戶之出入明細，證人蔡金體、吳成銘等，於原判決結果並無影響，無予調查必要。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 陳 盛 信