最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01484號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年3月26日高雄高等行政法院92年度訴字第1353號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之母陳呂海銀於88年12月25日死亡，經被上訴人核定遺產稅額為新台幣（下同）2,051,576元，限繳日期為90年4月11日至同年6月10日，繳款書由上訴人之配偶陳蔡蓮香簽收在案，惟逾期仍滯欠未繳，適上訴人87年及89年度綜合所得稅核有應退稅額5,402元及670,549元，被上訴人所屬新化稽徵所乃依稅捐稽徵法第29條規定予以抵繳稅額675,951元，上訴人不服，主張被繼承人陳呂海銀遺產稅尚在行政訴訟中，目前尚未定案，不得逕以上訴人應退之綜合所得稅抵繳未納之遺產稅云云，經被上訴人所屬新化稽徵所於92年2月6日以南區國稅新化一字第0920006549號函復，依稅捐稽徵法第29條以綜合所得稅退稅額抵繳遺產稅之欠稅，於法並無不合等語。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件相關之被繼承人陳呂海銀遺產稅繳納事件，業已提起行政訴訟尚未確定（經查該案業經本院94年度裁字第114號裁定駁回上訴人之上訴而告確定），故該遺產稅要否須繳納，尚非無疑，被上訴人自不得據此即事先加以扣抵上訴人所退還之稅金以資清償未繳之遺產稅。況上訴人嗣業以其所坐落台南縣土地數筆予被上訴人設定抵押權以擔保現在及將來遺產稅之清償，並經被上訴人所認定及同意該不動產與應納之遺產稅款相當，被上訴人自無必要再行對上訴人扣抵繳應退之稅款及限制上訴人出境之必要，故被上訴人尚不得逕以上訴人應退之綜合所得稅款抵繳上訴人未繳納之遺產稅額。被上訴人辯稱上訴人以土地供擔保僅係對稅捐之保全及達到解除限制出境之目的而已，顯非實在。㈡按「繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼償人之債務，又繼承人有數人，其中一人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承」為民法第1154條所定。本件被繼承人之第一順位繼承人中已聲請為限定之繼承，是上訴人依前揭規定自應視為限定之繼承，得由被繼承人之遺產總額中扣除遺產稅，自無再累及繼承人自身之財產。惟被上訴人未予詳察，逕認上訴人為納稅義務人之一而逕予以自有財產即退稅款扣抵繳付未納之遺產稅，實於法不合。㈢本件自上訴人申報遺產稅時，被上訴人即排除遺產稅之課徵而改論以「贈與稅」為課徵之依據，並發付贈與稅繳款書於上訴人，又上訴人於法定期間內對贈與稅向被上訴人提出復查程序，然被上訴人竟於贈與復查尚未決定前，又以非法之程序再行發付遺產稅繳款書於上訴人配偶陳蔡蓮香簽收，而同時併存贈與稅與遺產稅二種不同之稅單，致上訴人無以為據，而待與被上訴人協商究應以何稅單為據時，被上訴人旋即逕於90年9月4日及同年11月1日向上訴人所應核退之綜合所得稅退稅款中逕予全數扣抵繳充當遺產稅款，顯依法未洽。㈣上訴人認為其89年度綜合所得稅應退稅款應該退還，且被繼承人陳呂海銀總共有九個繼承人，被上訴人僅針對上訴人一人扣款，沒有辦理退稅，亦不公平。況且上訴人89年度綜合所得稅嗣後亦經被上訴人核定應再補稅1,078,665元，該年度自無退稅款可供扣抵遺產稅等語。為此，訴請將訴願決定及原處分關於扣抵88年度遺產稅金額670,549元部分均撤銷。
被上訴人則以：㈠按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，遺產稅之納稅義務人無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人；本件上訴人為被繼承人陳呂海銀之繼承人亦為遺產稅之納稅義務人，被上訴人以上訴人應退稅額抵繳遺產稅之欠稅，尚無不合。雖繼承人包括上訴人依法為限定繼承人，得限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，但此債務並不包括遺產稅在內，蓋遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，而是繼承人繼承財產應盡之義務，故不能免除上訴人繳納遺產稅之義務。被上訴人逕以上訴人之應退稅款抵繳未納之遺產稅，於法並無違誤。㈡本件遺產稅開徵期限為為90年4月11日至同年6月10日，繳款書已由上訴人之配偶陳蔡蓮香簽收在案，因逾期未繳納，經被上訴人所屬新化稽徵所分別於90年9月4日退稅抵欠金額670,549元及同年11月1日退稅抵欠金額5,402元，計抵繳稅額675,951元，而被繼承人陳呂海銀遺產稅案，係於91年2月8日始申請復查，已於抵欠日期之後。
又被上訴人於91年4月4日南區國稅法字第0910072445號復查決定，以被上訴人逾期申請復查，程序不合駁回。上訴人復於91年5月7日就未繳納復查決定之應納稅款半數提起訴願，亦經財政部92年4月11日台財訴字第0910028121號訴願決定，程序不合駁回在案。是上訴人因逾期申請復查，被上訴人依首揭規定以上訴人之綜合所得稅應退稅款抵繳滯欠之遺產稅款，並無不合。至上訴人訴稱以台南縣永康市○○段○○○○號土地乙筆（持分四分之一）設定抵押擔保稅捐乙事，查上訴人因滯欠前項遺產稅額已達限制出境標準，經被上訴人依稅捐稽徵法第24條第3項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項規定陳報財政部於90年1月14日函請內政部警政署入出境管理局限制其出境，上訴人乃於91年3月17日申請以土地作為解除出境限制之擔保，經被上訴人於91年3月18日同意辦理，並依前揭稅捐稽徵法第24條規定陳報財政部於91年3月22日函請內政部警政署入出境管理局解除上訴人之出境限制，故上訴人以土地設定抵押，係提供被上訴人以為稅捐保全，尚非已納稅款，且其提供擔保申請日於退稅抵欠日期之後，被上訴人並未有上訴人訴稱之未依法行政之處。況該筆遺產稅尚在行政救濟中，嗣後經行政救濟確定如有應退還之稅款，被上訴人自得依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息一併退還。上訴人訴稱既已提供相當遺產稅之不動產擔保，應予退還已扣抵之稅款，於法無據。㈢上訴人於89年5月18日辦理陳呂海銀遺產稅申報，經被上訴人於89年9月18日核定無應納遺產稅額，惟上訴人申報遺產稅所列報之死亡前未償債務，經被上訴人依其借款資金流程查獲被繼承人贈與上訴人之事實，乃據以核課其84至86年度贈與稅，繳納期限自89年9月26日至同年11月25日，並非上訴人辯稱自申報遺產稅時，被上訴人即排除遺產稅之課徵而改論以贈與稅為課徵依據之情形。上訴人對於贈與稅雖於法定期間內提起復查，惟於復查期間又補具申請書，同意放棄主張扣除遺產稅之未償債務，被上訴人遂依上訴人之主張於90年4月3日重新核定遺產稅應納稅額2,051,576元，繳納期限自90年4月11日至同年6月10日，上訴人未依限提起復查，適核有綜合所得稅退稅款，被上訴人乃予以抵繳。故被上訴人自核定、開徵、繳款書送達及退稅抵繳均依法定程序辦理，尚無違誤。且遺產稅及贈與稅為兩種不同稅目，各有其核課期間，不因贈與稅申請復查而不得開徵遺產稅，上訴人主張顯屬誤解等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於89年5月18日辦理陳呂海銀遺產稅申報，經被上訴人於89年9月18日核定無應納遺產稅額，惟上訴人申報遺產稅所列報之死亡前未償債務，經被上訴人依其銀行借款資金流程，查獲被繼承人涉嫌將該借款贈與上訴人之事實，乃據以核課其84至86年度贈與稅，上訴人對於贈與稅雖於法定期間內提起復查，惟於復查期間又補具申請書，同意放棄主張扣除遺產稅之未償債務，被上訴人遂依上訴人之主張於90年4月3日重新核定遺產稅應納稅額2,051,576元，繳納期限自90年4月11日至同年6月10日，適於90年9月4日因上訴人89年度綜合所得稅核有退稅款，被上訴人乃予以抵繳等情，業據被上訴人陳明在卷，復有被上訴人遺產稅核定通知書、上訴人90年3月22日復查申請書等影本附本院卷足稽。是上訴人主張其自申報遺產稅時，被上訴人即排除遺產稅之課徵而改論以贈與稅為課徵依據云云，顯非實情，不足採信。㈡按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」稅捐稽徵法第39條定有明文。則除前述法條但書規定情形外，稅捐之強制執行，非不得於行政救濟提起後確定前為之。而納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第29條規定以之抵繳其積欠，與強制執行同樣發生清償租稅債務之效果，自亦得於行政救濟提起後確定前為之。是上訴人主張其遺產稅案件仍上訴最高行政法院中，不得以其所得稅退稅款抵繳遺產稅云云，自不足採。㈢次按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」分別為稅捐稽徵法第24條第3項及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項所明定。查本件上訴人因系爭遺產稅逾期未繳納，經財政部依上開規定於91年1月14日以台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局對上訴人等納稅義務人限制出境，上訴人為解除其出境之限制，因此於同年3月17日以其共有坐落台南縣永康市○○段616之17地號土地提供擔保，設定抵押權予被上訴人，財政部遂於同年3月22日以台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局解除上訴人等人之出境限制。足見上訴人提供上開土地作擔保之目的係為解除其出境之限制，且其提供擔保之日期已在91年2月5日上開退稅款抵繳遺產稅之後。是上訴人主張其經被上訴人同意提供土地設定抵押擔保遺產稅之清償，被上訴人自不得逕以上訴人應退之綜合所得稅款抵繳上訴人未繳納之遺產稅額云云，亦不足採。㈣本件被繼承人陳呂海銀之繼承人林陳淑霞、陳淑玲、陳淑琳雖於法定期限內向法院聲請為限定繼承，依民法第1154條第2項規定上訴人自應視為同為限定繼承，然依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，本件上訴人為被繼承人陳呂海銀之繼承人亦為遺產稅之納稅義務人，故滯欠系爭遺產稅之欠稅人應為全體繼承人，而非被繼承人，雖繼承人已向法院聲請限定繼承，得限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，但此債務並不包括遺產稅在內，蓋遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，而是繼承人繼承財產應盡之義務，故其應盡繳納遺產稅之義務，核與限定繼承無關，被上訴人仍得以上訴人之財產抵償系爭遺產稅，自不待言。又上訴人既與其他繼承人共同繼承陳呂海銀之財產，揆諸前揭說明，渠等就系爭遺產稅自應負稅捐連帶債務，故被上訴人逕以上訴人之應退稅款抵繳未納之遺產稅，於法亦無不合。又上訴人89年度綜合所得稅結算申報時，自行申報應退還稅額692,720元，被上訴人乃依其結算申報內容於90年9月4日先行核定退還上開稅款，因上訴人87年度綜合所得稅尚應補繳本稅19,136元、滯納金2,870元、滯納利息165元，合計22,171元，及尚積欠系爭遺產稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法施行細則第8條規定，將該應退稅款先抵繳87年度綜合所得稅，餘額670,549元再抵繳系爭遺產稅，已如前述，依法並無違誤。㈤再按稅捐債務固然因課稅要件之滿足而成立稅捐債權，但其僅是單純抽象的成立稅捐債權，其稅捐債權的具體內容（稅額）仍尚未確定，尚不得謂已具體的成立稅捐債權。換言之，於此階段，稅捐債權人僅單純享有賦課權，尚不享有現實的徵收權，於此情形，即有必要依據有關國稅之法律所定程序，對於該國稅之應納稅額加以確定（核定），而等到該項確定，才具體的成立稅捐債權，而可行使徵收權（陳清秀著稅法總論90年10月第2版第314頁參照）。
故上訴人89年度綜合所得稅嗣於91年間經被上訴人核定應補稅1,078,665元，然上開所得稅應補稅額係於核定時始成立稅捐債權，而被上訴人先前核定之所得稅退稅款已因抵繳遺產稅而發生清償之效力，自不因被上訴人嗣後核定上訴人有應補繳之稅捐債務，致使上訴人得以主張將已扣繳之退稅款應退還並抵繳其後成立之稅捐債務。是上訴人此部分之主張，亦屬無據等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨略以：㈠上訴人為遺產稅申報時，被上訴人即排除遺產稅而改論以贈與稅為課稅依據，此有被上訴人確實有發付贈與稅繳款書給上訴人可稽。又上訴人業於法定期間依法提起該贈與稅事件之復查申請，惟被上訴人竟於贈與稅事件復查決定尚未決定前，以非法程序於90年4月再行發付遺產稅繳款書予上訴人配偶簽收，同時就同一原因事實存有贈與稅與遺產稅兩種稅單，致上訴人無以為據。縱上訴人曾於贈與稅事件申請復查期間，於90年3月22日書具同意放棄主張扣除遺產稅之未償債務，被上訴人亦應查明該主張之真意，及等待同意上訴人之贈與稅案件之復查主張，發付贈與稅復查決定書並撤銷贈與稅之課徵，始得依行政程序再行發付遺產稅繳款書而據以課徵遺產稅款或施行抵繳上訴人系爭綜合所得稅之退稅款；惟原判決竟認於90年6月30日之遺產稅繳款書到期後，自得逕依稅捐稽徵法第29條，將上訴人綜合所得稅退稅款抵繳遺產稅，實有誤會。㈡遺產稅之繳付雖為全體繼承人應盡之義務，惟繼承人是否辦理被繼承人之財產登記，應取決於繼承人之意願，政府機關亦僅得罰鍰並執行代管程序，待代管期滿並經公告後，如繼承人不願繼承時，即得將被繼承人所遺留之財產收歸國有。基上，被上訴人自得以被繼承人之遺產先行扣押，尚不得據此即以繼承人之退稅款為抵繳之處分，原審對此未予詳酌，顯有違法云云。
五、本院按：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知該納稅義務人。」稅捐稽徵法第29條定有明文，又遺產稅非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人於有遺產執行人時為遺產執行人，無遺產執行人為繼承人或受遺贈人，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務。至於限定繼承，係限定以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，遺產稅既非被繼承人生前遺留下來之債務，自無限定繼承之適用。本件上訴人雖限定繼承，依前述說明，被上訴人仍得以上訴人之財產抵償系爭遺產稅。原審就上訴人之主張，業於判決理由內詳為論述，經核並無違誤，上訴人提起上訴，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為違誤，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 26 日
書記官 王 褔 瀛