最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00149號上 訴 人 乙○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年9月16日臺北高等行政法院91年度訴字第2153號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）85年1月23日將其持有未上市玉豐企業股份有限公司（下稱玉豐公司）之股份550股，以每股新台幣（下同）1,000元價格讓售予其長子簡仁德；另將未上市久寶林礦股份有限公司（下稱久寶林礦公司）股份1,000股，以每股1,000元價格讓售予其次子簡仁鏹。經被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款規定視同贈與，另核算得移轉玉豐公司每股淨值為2,348.82元，久寶林礦公司每股淨值為2,059.70元，其移轉資產淨值共為3,355,551元，乃以86年6月4日北區國稅2第00000000號函請上訴人於文到10日內補報贈與稅。上訴人於期限內補行申報，被上訴人遂據以核定本件贈與總額為3,355,551元，淨額2,355,551元，應納贈與稅額148,999元。上訴人不服，申請復查，獲准追減贈與金額2,466元，變更核定贈與總額為3,353,085元，贈與淨額2,353,085元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠買賣當時因買方資金不足，故簽立本票以為付款之保證，當時簡仁鏹簽立87年12月31日到期，面額1,000,000元之本票，簡仁德則簽立同日到期，面額550,000元之本票，其後兩人先後於88年3月5日及3月10日支付全數價款，且該支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得，故雙方確有支付價金情事，所為行為應屬買賣，惟被上訴人卻認定為贈與而課徵贈與稅，顯有擴大法令解釋之嫌。㈡被上訴人於86年4月19日開始查核本件，並於86年6月4日要求上訴人於文到10日補報贈與稅，當時買方尚未支付價款，上訴人雖持有買方簽立之本票，惟不知此等本票可作為買賣之證明，又因不諳遺贈稅法，為免受罰故依限補報贈與稅。其後被上訴人核定玉豐公司每股2,351.61元，久寶林礦公司每股2,059.70元，贈與總價款3,353,085元，上訴人不服申請復查，並提出買方簽立之本票為證，惟被上訴人未予詳查，僅以不合經驗法則，有臨訟補據之嫌等為由而否定本件為買賣。按上訴人與買方在成交時即約定於87年12月31日交付買賣價金，且買方亦確於約定日交付該款項。
稽徵機關審定有無贈與固以查獲日前資金已否交付為原則，惟交易流程有時並非數月即完成，若於交易未完成時即為查獲而課徵贈與稅，並不公平。㈢因買方對玉豐公司前景不樂觀，故與上訴人協商以每股1,000元承受股份，若以該公司84年底之資產負債表計算淨值，其股票每股淨值應為1,455.44元（股東權益14,408,989÷9,900股），與雙方議定之1,000元僅差距455.44元。另久寶林礦公司84年底之資產負債表計算淨值，其股票每股淨值應為1,296.46元（股東權益12,834,914÷9,900股）。然被上訴人卻以玉豐公司每股價金2,300餘元，久寶林礦公司每股2,059.70元核課贈與稅，與實情相差甚遠。被上訴人計算久寶林礦公司之淨值時，其贈與日前未分配盈餘累積數竟以8,653,210元為計算基礎，與84年底資產負債表所列示之2,401,434元差距甚大。㈣股票核定金額與實際成交價格時有落差為稅捐稽徵機關所明知，故對於財產轉讓價格與國稅局查得價格差距在5百萬元或20%以下者免予課稅，請參酌實情，核定交易價格等情，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人於85年1月23日，以每股1,000元移轉玉豐公司及久寶林礦兩公司股份各為550股及1,000股予其長子簡仁德及次子簡仁鏹，有證券交易稅額繳款書兩張及上開兩公司所填報股東投資變動情形表兩紙附卷可稽，移轉事實明確，亦為上訴人所不爭。上訴人主張出售股份當時，因承買人簡仁德及簡仁鏹二人資金不足，故約定由其二人開立87年12月31日到期之本票支付價款，並檢附其二人所開立本票影本兩張及簡仁德於88年3月10日交款550,000元；簡仁鏹於88年3月5日交款1,000,000元予上訴人之存款單影本二張供核。被上訴人於86年4月19日以北區國稅2第00000000號及00000000號函請花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐公司及久寶林礦公司所有土地資料明細表，再於86年6月4日以北區國稅2第00000000號函請上訴人於文到10日內補報贈與稅。依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號解釋函有關稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，本件調查基準日係在86年間。按確認調查基準日期，目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，可信度較高；在此日後始作為而產生之資料，其乃調查後才予補據，屬被動性，自難予以採認。查本件股份移轉案在被上訴人調查基準日前並無任何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為由主張在股票移轉近二年後才交付價金，不合經驗法則，有臨訟補據之嫌。又其訴稱早已取得付款本票，因該票據非不可事後為避稅而開立，其既未能舉證取得本票日期之資料，所訴尚難採信。㈡茲依遺產及贈與稅法第10條、同法施行細則第29條及財政部相關函示計算系爭股份每股讓售淨值如下：⒈玉豐公司部分：⑴贈與日以前年度未分配盈餘累積數：4,784,389元（原核時誤計為4,756,773元）（依未分配盈餘電腦檔資料核算）⑵贈與日年度未分配盈餘：57,550元⑶土地重估之計算：8,539,003元⑷核定股權價值：
[公司資本額＋⑴＋⑵＋⑶＋資本（或其他盈餘）公積─歷年分配股息紅利]×面額/公司資本額（9,900,000元＋4,784,389元＋57,550元＋8,539,003元）×1,000元/9,900,000元=2,351.61元⑸贈與價值：2,351.61元×550股=1,293,385元，比原核減少2,466元（原核計算2,348.82元×550股時誤為1,295,851元，應為1,291,851元）⒉久寶林礦公司部分：
⑴贈與日以前年度未分配盈餘累積數：8,653,210元⑵贈與日年度未分配盈餘：54,836元⑶土地重估之計算：1,783,052元⑷核定股權價值：[公司資本額＋⑴＋⑵＋⑶＋資本（或其他盈餘）公積─歷年分配股息紅利]×面額/公司資本額（9,900,000元＋8,653,210元＋54,836元＋1,783,052元）×1,000元/9,900,000元=2,059.70元⑸贈與價值：2,059.70元×1,000股=2,059,700元。⒊系爭股份贈與金額合計為：1,293,385元＋2,059,700元=3,353,085元，復查決定遂變更核定本件贈與總額為3,353,085元，贈與淨額為2,353,085元，故原處分、復查及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條及同法施行細則第29條第1項所明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「．．．計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準。但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。．．．」亦經財政部以70年12月30日台財稅第408213號及72年5月12日台財稅第32328號函釋在案，其為主管機關本於權責就稅法執行上所為細節及技術事項之解釋，核與相關法律規定無違，應堪採擇。㈡上訴人於85年1月23日將其持有未上市玉豐公司之股份550股，以每股1,000元價格讓售予其長子簡仁德，另將未上市久寶林礦公司股份1,000股，以每股1,000元價格讓售予其次子簡仁鏹之事實，有證券交易稅額繳款書、玉豐公司及久寶林礦公司填報之股東投資變動情形表、股東名簿等件影本在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。又上訴人與訴外人簡仁德、簡仁鏹為母子，有戶籍謄本在原處分卷可徵，其係二親等以內之親屬，是被上訴人以其所為系爭股份之轉讓，依法應以贈與論而課徵贈與稅，揆諸首開規定，並無不合。㈢上訴人雖主張系爭股份之轉讓確為買賣，且被上訴人核算每股淨值與實情不符云云。惟查上訴人於85年1月23日以買賣為由移轉系爭股份，被上訴人以於86年6月4日以北區國稅2第00000000號函請上訴人補報贈與稅前，均無任何交付價款之資金流程，且於被上訴人前開通知後，即於86年6月27日申報贈與稅，有贈與稅申報書在原處分卷可按，當時上訴人並未說明系爭股份之轉讓確為買賣而有支付價款之約定或事實，至被上訴人核課贈與稅後，其於87年7月20日申請復查時，亦未主張系爭股份之轉讓確為買賣而有支付價款之事實，遲至被上訴人通知補具復查理由後，始於87年9月30日補充復查理由時提出簡仁德、簡仁鏹簽發87年12月31日到期之本票，主張約定在股票移轉近三年後交付價金，並分別於88年3月10日、3月5日付款，核與常情有違，顯不足採。又關於玉豐公司及久寶林礦公司股份於贈與日之每股淨值，被上訴人係於86年4月19日以北區國稅2第00000000號、00000000號函向花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查得玉豐公司及久寶林礦公司所有土地資料明細表後，將公司資本額、贈與日以前年度未分配盈餘累積數、贈與日年度未分配盈餘、土地重估計算及資本（或其他盈餘）公積加總，減除歷年分配股息紅利後，乘以面額，再除以公司資本額而得，有該二公司79年至85年之累積未分配盈餘檔查詢畫面、土地資料明細表、83年及84年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、核定通知書、淨值計算表等件影本在原處分卷足憑，核與首開規定並無不合。另本件係因二親等以內親屬間財產之轉讓視為贈與，並非因以顯著不相當之代價讓與財產而視為贈與，不生價差比較之問題，上訴主張均無可採等語為由，爰將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴論旨，除執前詞外，並主張玉豐公司與久寶林礦公司皆為上訴人及家人所經營之公司，二家公司皆是以經營石材買賣、加工，而公司之經營必須依賴穩定的石材貨源。然在84年8月間發生之採礦租地合約爭議，造成公司營運出現極大困境，雖然公司的報表並無礦源價值，但是公司無原料可供生產，公司如何營運？而公司無法營運的情形下仍然必須支付員工薪資，若要結束營業還必須要支付資遣費等等，這些可能會產生的費用是無法馬上在報表上表達。這種情形就如同某上市公司無法接獲大訂單造成股價下跌的道理一樣，未接獲訂單的價值並不在公司的報表上，但是無法接獲訂單的結果馬上會造成公司收入減少卻是馬上可預見的，所以才會造成公司股價大跌，投資意願減少。玉豐公司報表中雖無礦源價值，但無法採礦，公司即無法運作這是可以確定的，買方熟知公司情形，更不可能僅按照公司資產重估後之帳面價值為成交價，一定會將租地爭議等不利因素估算在價格中。故本案確係買賣案件並無視同贈與之情事，且公司每股淨值也無被上訴人所核定的價值，原判決置上訴人各項抗辯於不顧，並誤解法律之規定等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：原判決認定上訴人於85年1月23日將其持有未上市玉豐公司之股份550股，以每股1,000元價格讓售予其長子簡仁德，另將未上市久寶林礦公司股份1,000股，以每股1,000元價格讓售予其次子簡仁鏹。又上訴人與訴外人簡仁德、簡仁鏹為母子，屬二親等以內之親屬，是被上訴人以其所為系爭股份之轉讓，依法應以贈與論等情。已詳述其得心證之理由及法律之依據，並說明關於玉豐公司及久寶林礦公司股份於贈與日之每股淨值，被上訴人係於86年4月19日以北區國稅2 第00000000號、00000000號函向花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查得玉豐公司及久寶林礦公司所有土地資料明細表後，將公司資本額、贈與日以前年度未分配盈餘累積數、贈與日年度未分配盈餘、土地重估計算及資本（或其他盈餘）公積加總，減除歷年分配股息紅利後，乘以面額，再除以公司資本額而得，有該二公司79年至85年之累積未分配盈餘檔查詢畫面、土地資料明細表、83年及84年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、核定通知書、淨值計算表等件影本在原處分卷足憑。另本件係因二親等以內親屬間財產之轉讓視為贈與，並非因以顯著不相當之代價讓與財產而視為贈與，不生價差比較之問題等語。核其認事用法並無違誤。至於久寶林礦公司之礦場租地合約爭議，雖始自84年8月起，但經濟部撤銷該公司之礦業權係於87年9月5日以後，而本件股權移轉日則為早期之85年1月23日，在系爭股權移轉當時尚看不出此礦場相關之爭議對該公司營運已有影響，被上訴人以贈與日為基準估定該公司之資產淨值時自無從加以考量，其依公司資本額、贈與日以前年度未分配盈餘累積數、贈與日年度未分配盈餘、土地重估計算及資本（或其他盈餘）公積加總，減除歷年分配股息紅利後，乘以面額，再除以公司資本額之公式，估定該公司之資產淨值，於法並無不合。原審就上訴人於言詞辯論時所提出礦場相關爭議之抗辯，雖未於判決中加以論斷，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴意旨求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
第五庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 1 月 28 日
書記官 彭 秀 玲