最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01495號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國92年4月22日高雄高等行政法院90年度訴字第2174號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」（下稱中亞事務所）之執行業務所得新臺幣（下同）3,189,200元漏未申報，乃通報上訴人歸課，上訴人乃核定被上訴人85年度漏報上開執行業務所得，漏報課稅所得總額3,189,200元，除核定補徵漏稅額1,149,087元外，並就所漏稅額1,149,087元處0.5倍之罰鍰574,500元（計至百元止）。被上訴人不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人不服而提起上訴。
二、被上訴人在原審起訴主張：中亞事務所並非被上訴人獨資經營，被上訴人之所以誤稱中亞事務所是被上訴人獨資經營乙節，係因經理施振盛、黃振富綜理中亞事務所時，以被上訴人名義及藍獻榮律師等多人為法律顧問律師，被上訴人因年資深，稱為所長，實際上被上訴人無分文出資。由於被上訴人無出資，故施振盛於88年3月間結束業務時，將彰化市第十信用合作社被上訴人帳戶餘額，交予包振力。被上訴人亦無經營法律顧問業務，係由駐在彰化中亞事務所經理施振盛、黃振富綜理行政管理、法律顧問業務、財務收支、帳目製作、員工僱用等事務。申言之，發生本件法律顧問費收入之漏稅部分，非被上訴人所經營，顯而易見，顧問客戶名冊及收入款，悉由施振盛掌管。被上訴人僅依客戶扣繳憑單，於每年3月間合併被上訴人嘉義市綜合所得「代為申報」。被上訴人早與施振盛約定，彰化中亞事務所法律顧問執行業務收入，倘若有應補稅款悉由施振盛負擔。被上訴人當中區國稅局人員詢問時，在無法詳細說明複雜情形下誤稱「獨資經營」，職是之故，關於彰化中亞事務所之事業經營法律關係，今既經臺灣彰化地方法院2件民事判決（請求確認合夥關係及交付帳冊）及臺灣高等法院臺中分院判決認定係合夥，則施振盛、黃振富2人，乃本件彰化中亞事務所執行業務所得之納稅義務人，因本件補稅款係屬合夥債務，應由執行業務之合夥人即施振盛及黃振富負責。又上訴人憑彰化市第十信用合作社客戶支票之形式資料，未經調查，即對掛名所長之被上訴人單獨歸課，顯與實際不符。彰化市第十信用合作社被上訴人及被上訴人律師事務所2帳戶，係由經理施振盛專管專用，被上訴人不知其詳。施振盛執掌該2帳戶被上訴人名義印章，被上訴人未嘗領取該帳戶之款項，可知該2帳戶款，非被上訴人所享有，上訴人就此款項有所誤會。施振盛囑會計按月由被上訴人帳戶款辦理「轉薪津」手續，惟從來未將「轉薪津」之員工姓名金額列表告知被上訴人，故被上訴人無法全部申報薪資扣繳。又依「比例原則」及「核實課稅原則」、「實質課稅的公平原則」，本件被上訴人5 年間應補稅金額為1,000,000元，而非9,600,000元或此數額的10分之4。中亞事務所係由施振盛總管財務之合夥事業，故帳目、帳冊悉由施振盛掌管，案發後施振盛拒不交出，上訴人不明瞭被上訴人僅為掛名所長，無經辦法律顧問事務，無經管財務、帳目，無經手被上訴人名下彰化市第十信用合作社帳款，無獲得系爭20,000,000元漏稅款之事實，徒以被上訴人未提出「無法提出」之每日收支簿為由，未允抵銷該83年至87年間計15,034,550元薪資支出，有違比例原則及實質課稅原則。本件彰化中亞事務所攸關法律顧問費漏稅案，對被上訴人而言，係「假性漏稅」，良以被上訴人僅掛名負責人、所長，實際無經辦該項事務，無經管財務，手中無資料、帳冊、更無千萬元所得。對施振盛言，方是「真正漏稅」，蓋施振盛經管是項事務、名冊及全部財務，漏稅所得悉入施振盛2帳戶。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人在原審答辯則以：一、本稅部分：被上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，已自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人，雖其復稱該事務所實際為合夥經營，並有合夥備忘錄可參，惟依執行業務所得查核辦法第5條規定，被上訴人既未依該規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，是其稱合夥經營事務所乙節，核難採據。至其稱未取得系爭所得及應按合夥比例分別由合夥人負擔系爭稅款乙節，查中亞事務所經營型態如前所述，既認定為被上訴人獨資經營，是上訴人將該事務所之所得歸課予被上訴人，並無違誤。又被上訴人稱施振盛未將盈餘交付予被上訴人，此屬渠等私人間委任關係之履行，另其所舉之合夥備忘錄、民事調解申請狀及民事起訴狀，查其內容或屬於查獲漏稅事實後補提示之私人間約定，或屬要求施君等確定備忘錄所載之合夥比例為真實及與被上訴人共同分擔本次補繳之稅捐及罰鍰，上開事項亦屬彼等私人間事務，與本件公法上之租稅核課無關。另其稱上訴人未詳查聘僱商家乙節，查系爭執行業務收入經中區國稅局以約談及函查方式查證聘任商家結果，均表示有聘請該事務所為法律顧問及支付顧問費，受查商家亦提出付款紀錄、以該事務所名義出具之顧問證書及以被上訴人名義出具之收費收據供參，且部分聘任商家支付顧問費之支票係存入被上訴人於彰化市第十信用合作社000000000及00000000號活期存款帳戶內，是本件中區國稅局既已查得聘任之商家有付款予中亞事務所之事實，即無查證未詳之虞。被上訴人雖稱該事務所有給付員工薪資、房屋租金等支出事實，惟依首揭法條規定，該事務所欲依實際支出核定所得額，依規定至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，然該事務所既未於帳簿使用前，送主管稽徵機關登記驗印，且未依法設置帳簿記帳，是被上訴人既未能提示證明該事務所所得額之帳簿、文據，上訴人依規定按查得收入扣除財政部頒定之費用標準核定所得額，並無不合。被上訴人雖稱該事務所收入多數由施振盛取得，惟如被上訴人及施振盛證稱，施振盛所取得之勞務報酬（包括每月薪金、獎金及紅利）均係依渠等間所約定之事項領取，又施振盛係受僱於被上訴人管理中亞事務所，其所領取之報酬即屬施振盛薪資所得，而非屬該事務所之盈餘分配，且與本件核定被上訴人中亞事務所之執行業務所得分屬不同來源及性質之所得，是上訴人依查得資料核定被上訴人執行業務所得，並無不合。被上訴人雖稱其已與施振盛約定，由施振盛負擔該事務所應補之稅捐，惟查綜合所得稅之納稅義務人，依所得稅法第7條第4項規定為申報或繳納所得稅之人，系爭執行業務所得如前述屬被上訴人所有，自應由被上訴人於各該年度申報繳納所得稅，是本件租稅核課之納稅義務人為被上訴人，至於被上訴人與施振盛私下約定稅捐由何人負擔，應屬渠等私人間約定事務，與本件公法稅捐無涉。本件被上訴人與施振盛、黃振富合夥經營中亞事務所之備忘錄係簽立於本件租稅核課案件調查開始日前，而被上訴人卻於中區國稅局調查時自承中亞事務所係其獨資經營，施振盛亦稱其與被上訴人間非屬合夥關係，又中亞事務所未辦理設立登記，上訴人自無從由登記資料（公示效力）判斷該事務所之經營型態，然經查證該事務所之收入均係存入以被上訴人名義開設之銀行帳戶，是上訴人基於誠信原則，依查得資料及被上訴人說明認定中亞事務所為被上訴人獨資經營，並將該事務所之執行業務所得歸課被上訴人各該年度所得稅，並無不合。又查，臺灣彰化地方法院民事判決中亞事務所為合夥關係存在之理由為：①被上訴人資本出資，施振盛勞務出資，所以為共同出資合夥經營事務所，②該備忘錄有盈餘分配約定。惟查，施振盛等人若為勞務出資，則該勞務自應為該合夥組織之資本，然施振盛卻就該勞務服務，領取相對等之薪資、獎金等報酬，足證該勞務服務並非該合夥組織資本，亦即施振盛等人並未投資於中亞事務所，又該備忘錄所稱之盈餘分配，其性質應為施振盛等人就管理該事務所所獲之盈餘而得之報酬，屬整體獎金，亦如「或有公費」，同屬勞務報酬，並非屬合夥之盈餘分配，況施振盛於貴院作證時，亦稱渠等與中亞事務所為僱傭關係，是該民事判決之理由基礎，經查證已不存在，該備忘錄應認定為渠等間僱傭契約。另依執行業務所得查核辦法第5條第1項規定之立法精神，主要係為確定執行業務所得之所得人為何者，以利稽徵機關對納稅義務人進行租稅核課、徵收、保全等程序，被上訴人未依規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，即未符合稅法上必須遵守之成立要件，被上訴人所舉渠等合夥經營中亞事務所之民事判決結果，僅得約束被上訴人及該判決相對人，並無拘束上訴人之效力。二、罰鍰部分：被上訴人85年度綜合所得稅結算申報漏報利息及執行業務等所得計3,189,200元，違章事實堪以認定，經核定漏報課稅所得額3,189,200元，漏稅額1,149,087元，違反行為時所得稅法第71條之規定，上訴人乃依同法第110條第1項規定處漏稅額1,149,087元0.5倍罰鍰，計574,500元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於執行業務所得部分：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類第1款及執行業務所得查核辦法第3條所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」亦經司法院釋字第420號、第500號解釋明確在案。經查，本件被上訴人85年度綜合所得稅結算申報，經中區國稅局查得其經營位於彰化市○○路○○○號15樓之5「中亞事務所」，而該事務所本年度受聘為當地商家及個人為法律顧問，並收取法律顧問費，乃核定該事務所本年度收入總額為4,556,000元，減除必要費用百分之30後，核定該事務所之全年所得為3,18 9,200元，上訴人初查乃據上述通報資料歸課被上訴人85年度執行業務所得3,189,200元，除核定被上訴人漏報上開執行業務所得計3,189,200元，違反行為時所得稅法第71條之規定，乃核定補徵漏稅額1,149,087元，並依同法第110條第1項規定，就被上訴人所漏稅額1,149,087元處0.5倍之罰鍰，共計574,500元，固非無見。惟按行政訴訟不僅攸關公益，且行政訴訟之對造常屬政府機關，不但掌握各種資訊，同時有社會資源可供其支配，若仍採辯論主義則訴訟中所謂武器平等無非徒拖空言，使人民之一方處於不利之地位，故行政訴訟應適用職權調查主義，而有別於民事訴訟，而所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，此參照行政訴訟法第12 5條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」均屬明顯揭示職權調查主義。次按，稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第667條第1、2項分別定有明文。故合夥之目的在於經營共同事業，而合夥人之出資非限於金錢或財產權出資，以勞務出資亦可。經查，本件位於彰化市之「中亞事務所」於82年3月17 日設立時，被上訴人與訴外人施振盛及黃振富等3人曾簽立備忘錄乙份，觀諸該備忘錄內容所載略謂：「立備忘錄人中亞法律事務所代表人：乙○○（以下稱甲方），施振盛、黃振富（以下稱乙方），雙方訂立條款如下：一、『雙方開立』中亞法律事務所彰化分所。二、資產設備⑴由甲方負責設置（含軟硬體）。⑵未回收設置前，乙方離職需分擔半數金額。三、經營方式：甲方負責經辦法律案件，乙方就行政管理全力配合。四、財務：財務獨立，每月20日前結算一次，每3個月分配盈餘乙次。五、盈餘分配：⑴毛利各百分之50。
⑵毛利超過新台幣40萬時，乙方分派百分之60。六、職位：
⑴乙方以經理任職。⑵薪資比照中亞台中所。⑶乙方之個人業績以百分之50給付薪資。．．．。」此有上開備忘錄影本附卷足憑。上開備忘錄上既已載明「雙方開立」中亞事務所，且乙方（施振盛、黃振富）依備忘錄所載，不僅單純領受薪資，且得分配事務所之盈餘，則被上訴人與乙方於82年間，既約定由被上訴人提供硬體設備，乙方提供勞力（即擔任經理，負責行政管理），互約出資共同經營中亞事務所為共同事業，並約定利益分配之成數，如毛利未超過40萬元，被上訴人與乙方各百分之50，倘毛利超過40萬元，乙方分派百分之60，被上訴人分派百分之40，應認被上訴人與施振盛及黃振富等3人就82年間成立之中亞事務所，其訂立之契約具有合夥之性質。參諸臺灣彰化地方法院90年度訴字第256號民事判決暨臺灣高等法院臺中分院91年度上字第233號民事判決意旨，亦與本院為相同之認定，確認被上訴人與施振盛及黃振富間就本件中亞事務所之合夥關係存在，此並有上開民事判決各乙份附於本院卷足按。綜上所述，經本院調查結果，本件中亞事務所應係被上訴人與施振盛及黃振富等3人依前揭備忘錄所載條件共同合夥經營無訛，是被上訴人主張中亞事務所並非被上訴人獨資經營，應屬可採。上訴人徒以被上訴人於88年8月20日至中區國稅局所製作之談話紀錄，雖自承其係獨資經營彰化中亞事務所，並為該事務所之負責人等不實供述，據以認定彰化中亞事務所為被上訴人所獨資經營，尚嫌速斷。另按，揆諸前揭行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類及執行業務所得查核辦法第3條規定意旨，納稅義務人應繳納綜合所得稅者，應以其實質所得為限，始符合前述各該法律之立法目的，及上揭司法院釋字第420號、第500號解釋之意旨。本件中亞事務所既如前述為被上訴人與施振盛及黃振富等3人所合夥經營，其因執行業務所得之盈餘亦應按一定之比例加以分配，則參諸上述說明，應列入被上訴人執行業務所得課徵綜合所得稅者，應以被上訴人依前述合夥契約受分配之所得為限。從而，上訴人所辯：彰化中亞事務所經營型態，既認定為被上訴人獨資經營，是上訴人將該事務所之全部所得歸課予被上訴人，並無違誤云云，顯屬無據。況查，經本院向彰化市第十信用合作社調得之彰化中亞事務所「薪津轉帳支出彙總表」，經被上訴人就所調得之資料詳細整理出85年度有2,982,031元，該帳卡資料俱在，是否仍均不得認列該薪津支出，亦非無疑。是以上訴人核定被上訴人85年度漏報執行業務所得3,189,200元，並補徵漏稅額1,149,087元，自有未合。二、關於罰鍰部分：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅款額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。查本件中亞事務所既係由被上訴人與施振盛及黃振富等3人合夥經營，其因執行業務所得之盈餘，本應按一定之比例分配予各合夥人，而上訴人卻認定中亞事務所係由被上訴人所獨資經營，並核定被上訴人85年度漏報執行業務所得3,189,200元，於法有違，業如前述。從而，上訴人作為處罰被上訴人基礎之漏稅額既有違誤，則上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，就被上訴人所漏稅額1,149,087元處0.5倍之罰鍰574,500元之處分，亦有違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。經查被上訴人88年8月20日於財政部臺灣省中區國稅局談話筆錄稱：「本人是中亞國際法律事務所之負責人兼所長屬實。．．．中亞係由本人獨資。．．．中亞所僱用的員工，薪資係由我個人支付，並由本人設於嘉義的乙○○律師事務所開立扣繳憑單，施振盛亦是中亞聘僱的員工。」又施振盛88年8月13日於中區國稅局談話筆錄稱：「本人係自80年2月間即服務於乙○○律師事務所（在台中），後來乙○○律師另於82年間在彰化設立中亞國際法律事務所，本人即改在該事務所服務。．．．中亞．．．所長係乙○○律師，．．．．．但對外皆是稱乙○○為所長，．．．是獨資抑或合夥我也不清楚。．．．中亞之員工薪資由乙○○所長支付，且因所長是乙○○，所以扣繳憑單由乙○○律師事務所開立。」顯見中亞事務所係被上訴人獨資經營，其與施振盛為僱傭關係。次查中亞事務所並無稅籍登記，該事務所於彰化市第十信用合作社所開立之存戶名稱為乙○○律師事務所（乙○○君獨資經營），又中亞事務所客戶開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，並由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，而該事務所員工所領薪資亦由乙○○律師事務所申報薪資費用，與被上訴人88年8月20日及施振盛同年月13日於中區國稅局之談話紀錄相符，益足證明中亞事務所為乙○○律師事務所之分所，該事務所為被上訴人所獨資經營甚明。末查：依據上訴人在本院補提之告訴施振盛背信、偽造文書及業務侵占罪，告訴狀內亦自認中亞國際法律事務所係被上訴人登錄執行律師業務所設，施振盛及黃振富為被上訴人委任（應係聘僱之誤）之經理．．．等情。尤是以證明施振盛等係被上訴人聘僱之經理人員。至被上訴人引用之民事判決雖認定中亞事務所係被上訴人與施振盛及黃振富3人合夥經營。惟依原判決所引司法院釋字第420號及50
0 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．」之意旨，該民事判決所認定合夥關係在本件稅法因被上訴人並未依執行業務所得查核辦法第5條規定於辦理結算申報時檢附合夥合約供參，依法尚難主張係合夥關係。原判決未見及此，上訴人據以指摘原判決有不適用法規及適用不當之違背法令，求為廢棄改判，難謂無理，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以臻適法，並昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 蘇 金 全