最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01496號上 訴 人 中培機械工業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年6月5日臺中高等行政法院92年度訴字第288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）82年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人初核以其漏報取自台中市政府之市地重劃拆遷補償費新台幣（下同）13,684,124元，及自動搬遷獎勵金7,988,480元，並通知檢附相關必要成本費用帳證供核，惟上訴人未能提示，被上訴人乃將上開補償費及獎勵金併計為當年度之其他收入，另尚查得漏報當年度利息收入1,030元，而核定補徵82年度營利事業所得稅5,418,409元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額5,418,409元1倍之罰鍰5,418,400元（計至百元止）。上訴人不服，就核定其他收入（即補償費收入）及罰鍰項目，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人引用財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，認以營利事業領取拆遷補償費應列入該年度所得額申報，而個人所領取拆遷補償費則免稅，實有違「租稅平等原則」，又「租稅平等原則」之理論基礎，業經前行政法院88年判字第573號判決採用，認為同一拆遷補償費，由營利事業或個人領取，課稅的結果竟不相同，並不符合租稅公平原則，被上訴人顯屬違反此原則。又拆遷補償費非稅法、會計學中所稱之「收益」及「利得」，亦非中華民國來源所得中之其他收益，故非所得性質之收入，自不應依所得稅法課徵營利事業所得稅。基於「收入與成本費用配合原則」，就收入部分言：「如因公用或其他公益必要，國家機關雖得依法徵收人民財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨」（司法院釋字第400號解釋）、「拆遷補償費，其性質係屬損害填補，尚無所得發生，不發生課徵所得稅問題」（行政院台84訴字第15637號再訴願決定書）及「拆遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅」（財政部台財稅000000000號函），揆諸上述所得稅法及會計學學理，拆遷補償費並非所得稅法第8條11款所稱之「中華民國境內取得之其他收益」，自不應依所得稅法予以課徵所得稅。是故，以財政部台財稅000000000號函將拆遷補償費列入營利事業，其他收入課稅及相關成本及費用准予核實報支等規定，均與前述法律，學理及判決有違，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：依財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋，營利事業取得拆遷補償費應列為其他收入，其必要及相關費用一併核實認定。上訴人取得系爭拆遷補償費及自動搬遷獎勵金而漏未申報，經被上訴人函請其檢送相關必要成本費用帳證，亦未據提示，乃將該拆遷補償費及自動搬遷獎勵金核定為82年度其他收入，併課當年度營利事業所得稅，並按所漏稅額處以一倍之罰鍰，核無不合。至個人並未強制設置、保存帳冊憑證之規定，為免舉證困難，遂依財政部台財稅第000000000號函釋，得免納所得稅，尚無違反租稅法律主義及租稅公平之原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、有關其他收入部分：㈠凡在中華民國境內經營之營利事業，其各項所得除法律有免稅之規定外，應依所得稅法課徵營利事業所得稅，行為時所得稅法第3條第1項、第4條及第24條第1項均有明文規定，又「個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定，且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾；至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅；又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則；反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。綜上，個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上開所述性質上及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。」（本院91年度判字第916號判決意旨參照）。本件上訴人所領取台中市政府發給之拆遷補償費收入，既非屬行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，自應依法申報繳納營利事業所得稅。㈡上訴人主張個人及營利事業領取拆遷補償費之同一事實，個人免稅，營利事業卻需課稅，有違「租稅平等原則」，且取得補償費，係僅依憲法比例原則之計算，並無所得云云。按個人領取拆遷補償費免納所得稅，乃因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費自無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，遂依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋個人得免納所得稅，而營利事業依行為時所得稅法第21條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定應保存足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，憑以核實認定其收入及減除成本、費用，與行為時所得稅法第2條核課個人綜合所得之法律依據有異。從而財政部予以不同解釋，並無違反租稅法律主義及租稅公平之原則。而被上訴人依查獲單位通報查得之資料，通知其說明系爭收入如有未於當年度列報之必要成本及相關之費用者得再行檢具帳證供核實認定，上訴人並未能提示，被上訴人依上開規定核定其漏報系爭補償費及獎勵金，並無違誤。㈢上訴人另主張其營業地址「台中市○○里○○路12之2號」係其向江金益承租，江金益為該建物之所有權人，上訴人82年度之各項補助款及獎勵金均係江金益所有，已轉交給江金益，此有江金益到庭證詞可參及銀行存摺可證，因而其並無該項所得，原核定所得額應撤銷乙節。經查：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所規定。次按「所得稅法關於營利事業所得稅之課稅課體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。」為司法院大法官會議釋字第506號解釋有案。⑵上訴人82年度所漏報之其他收入，係分別取自台中市政府之11期市地重劃有關地上建物查估補償費13,684,124元及自動搬遷獎勵金7,988,480元，而上訴人所設藉地址為「台中市○○里○○路12之2號」（依被上訴人所提出台中市稅捐稽徵處東山分處92年2月24日中市稅東分2字第0920100168號函所附房屋稅籍紀錄表載70年5月9日設立），全部總面積1,254‧5平方公尺（約379,49坪），其中營業用面積（上訴人之營業面積）為918,5平方公尺（277,85坪），約佔總面積之百分之77.22（見被上訴人於原審所提台中市稅捐稽徵處東山分處92年1月2日中市稅東分三字第0910016639號函台中市○○區○○里○○路12之2號房屋之房屋稅籍紀錄表影本及房屋稅主檔現值查詢表），上訴人稱每月租金3千元，承租約277,85坪之建物，亦與上訴人81年度營利事業結算申報自行列載使用非自用不動產情形申報表，所承租面積為7坪不符，實有違一般常情；況該建物之坐落地號仁和段284號，土地所有權人胡阿有，乃上訴人代表人甲○○及江金益之母，依台中市政府91年12月20日所檢送台中市第11期市地重劃（○○○區○○○段○○○○號地上建物補償費及機械搬遷補助費領款清冊影本在仁和段284地號上胡阿有亦有建物（包括房：56點72坪、簡舍：184點22坪、圍：55點58平方公尺、棚：124點零8坪、閣樓：67點零5 坪及化糞池）於其上並領有拆除補助費（金），並非只有上開上訴人所稱江金益屋建物而已，而上訴人82年度營利事業所得稅結算申報之財產目錄，分別於72年至77年間有電氣箱、線路補助費、混凝土、配電工程、鋼筋（300,000元，30公噸）、磚塊（10,000元，10,000塊）等建物興建成本之記載，上訴人稱該廠房全部乃其向江金益承租，即存有疑義，然縱如上訴人所稱係向江金益承租房屋，其於不夠使用或不合用方有上開興建行為並興建成本記載之增建情事，然市地重劃工程地上建築物之拆遷補償費及自動搬遷獎勵金之發放係重在遷，而非重在拆，只要有遷之事實，即不致影響市地重劃工程之進行，符合拆遷補償及自動搬遷獎勵發給條件，上訴人符合該條件，台中市政府依規發給並無不合，亦與房屋所有權誰屬無涉；再由上訴人所提出台中市政府85年12月18日85府地劃字第171761號函復江金益及上訴人有關「第11期4張犁市地重劃區○○○區○○段○○○○號地上建物補償費異議申請案」現場會勘紀錄內，並未更改上訴人是上揭補償費及獎勵金受領人事實，上訴人仍是本案系爭補償費及獎勵金之受領人，即台中市政府市地重劃工程地上建物自動搬遷獎勵金清冊及地上建物查估補償清冊中，上訴人確實為領取人，且所領支票於84年4月18日由上訴人代表人甲○○之前台中市第五信用合作社四民分社（已改為合庫松竹分行）「00-- 00--000000--0」帳戶中兌現，亦為上訴人所不爭執。
江金益雖於本院作證稱其在半年後收到上訴人轉交之2千餘萬元，惟並未有明確之用途說明，及確實收取之事實，亦無其他事證可佐證，於台中市政府查估時，上訴人於調查表中簽具屬實，台中市政府並據以公告，亦於82年7月及8月間通知領款，而有關市地重劃為一般市民所週知，有重劃利益者當更關心知悉，倘江金益為應受領權利人，焉有置自己權益於不顧，而直等到被上訴人調查補稅，甚至於本院行準備程序後第一次行辯論程序時才提出真正建物所有權人之異議，亦有悖常情。又被上訴人於92年2月11日派員赴臺灣省合作金庫松竹分行（為前臺中市第5信用合作社概括承受銀行）查詢上訴人所領取之相關補償費資金流向，經查明上訴人於84年4月26日存入銀行，票據兌現後旋於84年4月28日領現24,000,000元，並在同一分行轉作甲○○600,000元，江金益10,000,000元，胡金龍3,200,000元，胡家毓3,000,000元及胡家樺1,000,000元等5人計32張1年期之定期存單，與江金益到庭所證情節不符，江金益之上開證詞亦難採信。⑶上訴人既有領取補償費之事實，依法自應申報為其他收入，況上訴人廠房之自動搬遷補償費與拆遷補償費亦與其是否為建物所有權人無涉，原核定並無不合。本件系爭相關補償費及獎勵金並非行為時所得稅法第4條列明之各項免稅所得項目之一，自無免稅之適用，至最高行政法院88年度判字第573號判決，並非判例，對本件應無拘束力，被上訴人依所得稅法之規定核實課徵，應無不合，上訴人所主張並非可採。貳、有關罰鍰部分：本件上訴人82年度營利事業所得稅結算申報，漏報取自台中市政府之市地重劃拆遷補償費13,684,124元及自動搬遷獎勵金7,988,480元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，移由被上訴人審理違章成立，加計漏報台中市第五信用合作社之利息收入1,030元，核定逃漏稅額為5,418,409員，此有台中市政府第11期市地重劃工程地上建築物查估補償清冊、自動搬遷獎勵金清冊及課稅資料清單附原處分卷可稽，被上訴人以其違章事證明確，經衡酌其違章情節，依首揭規定處以漏稅額1倍之罰鍰5,418,400元，亦無違誤。綜上所述，上訴人主張尚非可採，原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨請求撤銷原處分、復查及訴願決定，為無理由，應予駁回。至於上訴人所引最高行政法院85年判字第1738號判決、88年度判字第573號判決既非判例，及行政院84年訴字第15637號再訴願決定，案情與本件各異，尚難比附援引，執為本件免稅及免罰之依據。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、 本院經查：㈠：上訴意旨復以：⑴本案係爭建築物乃上訴
人向江金益所承租，該建築物登記之所有權人為江金益，因此江金益乃為系爭拆遷補償費及自動搬遷獎勵金之受領人，而上訴人之所以領取該筆補償費係因台中市政府誤認上訴人為該建築物之所有權人，上訴人並於知悉誤領之情事後，於85年10月28日去函台中市政府要求更正，而且上訴人於領取該筆補償費後亦即將該筆款項歸還江金益，上訴人於84年4月6日自台中市政府處領取支票後將該支票存入銀行，並於同月中再自銀行提領現金歸還江金益，且依江金益之指定將該款項轉作江金益等5人之定期存單，此部分除有銀行交易紀錄可稽，且經被上訴人關調查屬實，然而被上訴人及原判決卻無視於銀行交易紀錄及調查，逕稱江金益收取該筆款項並未有明確之用途說明及確實收取之事實，且未有其他事證可資佐證，按民事訴訟法第277條規定，上訴人對於自己主張之事實已盡證明之責後，被上訴人對其主張如抗辯不實，並提出反對之主張者，則被上訴人對其反對之主張，亦負證明之責。原判決未查，遞予維持原處分，原判決當然違背法令。⑵又上訴人領取系爭補償費及獎勵金後，旋即將該筆補償費及獎勵金歸還江金益，亦為被上訴人所不爭執，但上訴人卻於85年12月間收到被上訴人東山稽徵所中區國稅東山審第000000000號函調查補稅，上訴人即行文台中市政府，向台中市政府表達上訴人欲歸還該款項，而由台中市政府再付交付該建築物所有權人，有關此一部份亦有上訴人與台中市政府間往來文件可資佐證，原判決不查，卻稱上訴人於準備程序後方提出真正建築物所有權人之異議，有悖常情云云，顯係原判決枉顧事實，與法有違。⑶再依市地重劃辦法第38條之規定其意旨，土地改良物所有權人應自行拆除土地改良物，所有權人並可依法取得拆遷補償費，另有關自動搬遷獎勵金之發放，係以土地改良物所有權人於公告拆遷期限內自行拆除。則土地改良物所有權人亦可領取拆遷獎勵金，有關此一部份土地改良物拆遷補償及自動搬遷獎勵金之法令規定足領取資格之規定，上訴人亦曾向台中市政府地政單位求證，按台中市政府之說明，上開補償費及獎勵金之發放對象確為土地改良物之所有權人，並無疑義，因此原判決稱拆遷補償費及自動搬遷獎勵金之發放係重在遷，而非重在拆云云，而認為系爭拆遷補償費與自動搬遷獎勵金之發放與房屋所有權誰屬無涉，原判決之認定顯然有違法令之規定。⑷有關本案系爭拆遷補償費及自動搬遷獎勵金，上訴人係已於領取後旋即歸還該建物之所有權人江金益，至於被上訴人及原判所稱本案系爭建築物所有權人亦有胡阿有，且對上訴人所承租之建物面積有所疑義等等，按本案系爭建築物之所有權人並非中培機械工業股份有限公司，而為江金益等人，此部份為被上訴人及原判所不爭執，上訴人之廠房確實為向江金益所承租，上訴人既非該建物之所有權人，依法則非系爭補償費及獎勵金之受領人，於法並無疑義，而至於系爭建物是否江金益與人共有，或上訴人所支付之租金與租用土地與建物面積等等，與本案皆無相關，皆屬臆測。㈡、然按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第3條第1項及第24條第1項所明定。又「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依本部79年4月7日台財稅第000000000號函規定辦理。」亦經財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法意旨不相抵觸，本院自可採用。依行為時所得稅法第24條第1項規定可知。所稱收入係包含營業收入及非營業收入。系爭拆遷補償費雖非營業收入，仍應列為非營業收入之其他收入項下。又行為時所得稅法第38條及營業事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定：經營本業或附屬業務以外之費用或損失不得列為費用或損失，係指營利事業經營本業或附屬業務以外之業務而支出之費用或損失而言。營利事業之機器設備因市地重劃而拆遷，所支出之費用或損失尚非上開規定範圍，而屬非營業收入之費用或損失。是財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋其必要及相關費用准核實認定。上訴人主張因行為時所得稅法第38條，拆遷之支出不得列為成本費用或損失，基於收入與成本費用配合原則，拆遷補償費亦不應列入申報云云，洵無足採。另行政訴訟法第125條、第134條固規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；當事人主張之事，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。惟此並非免除當事人之協力義務。拆遷補償費之必要支出，為取得非營業收入之支出，既與營利事業所得之計算有關，即應保存正確之帳簿憑證及會計紀錄。上訴人如因拆遷而支出必要之費用，非稽徵機關或行政法院可自行調查得知，自應由上訴人提出以供核定。上訴人於通知後怠於提出，被上訴人依法核課補稅罰鍰，並無不合。㈢、原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，認事用法均為妥適，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
三、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 蘇 金 全