最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01498號上 訴 人 東亞建築經理股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國93年4月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1391號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年6月1日與長展建設股份有限公司（下稱長展公司）締結信託契約，受託出售長展公司名下所有坐落雲林縣○○鎮○○里○○路2之5號3樓等106戶房屋（下稱系爭房屋），並於90年7月11日向雲林縣北港地政事務所辦竣系爭房屋信託登記完畢，所有權人為上訴人，被上訴人依據上開登記內容，乃以上訴人為納稅義務人，核課91年度及92年度房屋稅，而上訴人乃向被上訴人申請變更納稅義務人為長展公司，經被上訴人以92年6月9日雲稅北一字第0920004071號函復上訴人，否准所請，上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係受託處理信託標的之「出售」事宜，係處分而非管理之權，一切稅費仍由長展公司負擔，系爭房屋於信託前及信託期間，均由長展公司管理，故本事件無房屋稅條例第4條第5項之適用，長展公司同意變更納稅義務人為其名義，財政部亦同意以長展公司留抵稅額抵繳本件房屋稅，上訴人與長展公司對本件變更納稅義務人名義及以營業稅留抵稅額抵繳房屋稅乙事，已有合致，並已就留抵稅額部分簽定協議書，本件有關徵收之相對人，若變更為長展公司名義，既符合房屋稅條例第4條第3項由管理人繳納之規定，且有留抵稅額可實現稅收，亦符合行政程序法第7條規定之比例原則。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：房屋稅條例第4條第1項明訂房屋稅向房屋所有人「徵收」之，同法條第3項規定「第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」此係指如有上述情形應由何人繳納之規定，又上開規定之立法目的為：「房屋稅，原則上以房屋所有權人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建築執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。」本案系爭房屋既無所有人不明或無法確認房屋所有人之情事，自無上開條項規定之適用。再者，本案房屋稅既為信託財產，被上訴人依同法第4條第5項規定以受託人（即上訴人）為納稅義務人，並無違誤。縱本案長展公司願代為繳納房屋稅，亦無法變更本件房屋稅徵收之對象，上訴人主張變更納稅義務人為原長展公司，於法無據。上訴人稱其與長展公司所簽訂之契約載明，本件信託關係所生之房屋稅由長展公司負擔，認應變更納稅義務人為長展公司。惟按「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」、「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對國家應履行之義務。」此有最高行政法院60年度判字第360號、66年度判字第418號判例見解可資參證，故縱上訴人與長展公司間所訂立之信託契約，約定房屋稅由長展公司負擔，惟其屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。另上訴人主張以長展公司之營業稅累積留抵稅額抵繳本件之房屋稅一節，經查，長展公司曾以滯欠90年度及91年度地價稅、房屋稅達7,235,004元，無力繳納為由，於91年12月間向被上訴人申請准予以營業稅之累積留抵稅額抵繳其滯欠之房屋稅，經被上訴人91年12月31日雲稅法字第145584號函請示財政部，經財政部交下中區國稅局查明實情並研提意見，財政部中區國稅局以92年3月25日中區國稅徵字第0920012880號函查復財政部略以：「說明二、長展公司以分屋方式參與北港鎮第一公有零售市場住宅商業大樓之興建，案經該處依規定核課90及91年度地價稅及房屋稅計7,235,004元，其中屬長展公司應負擔者僅為房屋稅1,382,951元，餘則分別歸由所有權人北港鎮公所及建物之信託廠商東亞建設經理股份有限公司負擔，．．．。三、揆諸營業稅法第39條關於留抵稅額處理之規定，營業人除因外銷、購置固定資產、合併轉讓、解散廢止及特殊情形報經財政部核准者外，其溢付之營業稅額應不得退還；惟本案據稱係長展公司以受經濟不景氣影響，其所興建房屋滯銷為由，申請依該條第2項但書規定退還溢付稅額，以抵繳其積欠稅捐乙節，經查財政部89年6月1日台財稅第0000000000號函核准類似案件在案，本件已有前例可循，長展公司實際滯欠房屋稅1,382,951元於營業稅累積留抵稅額之額度內，似可准依上開規定核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。」經財政部92年4月18日台財稅第0000000000號函核釋同意該局意見，依加值型及非加值型營業稅法第39條第2項但書規定，僅就長展公司實際滯欠之房屋稅1,382,951元部分，核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。緣此，前開函釋僅准長展公司抵繳其滯欠之房屋稅，至於北港鎮公所及上訴人則不在核准之列；鑑此，北港鎮公所復於92年5月6日以港鎮建字第0920005352號函請示財政部，經財政部92年6月6日台財稅第0000000000號函復「．．．故貴公所欠繳之房屋稅及地價稅，尚不得以長展建設股份有限公司營業稅累積留抵稅額辦理抵繳」在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，上訴人於90年6月1日與長展公司締結信託契約，受託出售長展公司名下所有坐落雲林縣○○鎮○○里○○路2之5號3樓等106戶房屋，並於90年7月11日向雲林縣北港地政事務所辦竣系爭房屋信託登記完畢，所有權人為上訴人，被上訴人依據上開登記內容，乃以上訴人為納稅義務人，核課91年度房屋稅，課稅期間自90年7月1日起至91年6月30日止，又被上訴人於92年4月30日函送92年度房屋稅繳款書，課稅期間自91年7月1日起至92年6月30日止，而上訴人乃向被上訴人申請變更納稅義務人為長展公司，嗣經被上訴人函復上訴人，否准所請等情，為雙方所不爭，並有被上訴人所屬北港分處92年6月9日雲稅北1字第0920004071號函、上訴人與長展公司就系爭房屋所訂之信託契約書（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪信實。惟按，房屋稅條例第4條第5項規定：「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為二人以上者，準用第1項有關共有房屋之規定。」該規定於90年6月20日公布，定於同年7月1日施行。揆諸增訂該項規定之立法意旨為「明定信託關係存續中房屋稅之納稅義務人。信託關係存續中，受託人對信託財產應負管理義務，而房屋稅係信託財產之必要支出，自應由管理人負責繳納。又受託人為二人以上者，其情形與本條文第1項共有房屋之共有人類似，爰明定準用該項有關共有房屋之規定，俾資明確。」是以凡基於信託關係而受讓房屋所有權之情形，自90年7月1日起，於信託關係存續中，應優先適用同條第5項之規定，即應以受託人為房屋稅之納稅義務人。次查，上訴人與長展公司就本件系爭房屋於90年6月1日訂立信託契約，約定信託期間自90年6月1日起迄100年6月1日止，且上訴人與長展公司，並於90年7月11日向雲林縣北港地政事務所辦竣上開系爭房屋信託登記完畢，所有權人為上訴人。從而，依上開說明，上訴人既為系爭房屋之受託人，則自90年7月1日起，於信託關係存續中，上訴人自應為該系爭房屋之房屋稅納稅義務人。是被上訴人以上訴人為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，核課91年度（課稅期間自90年7月1日起至91年6月30日止）及92年度（課稅期間自91年7月1日起至92年6月30日止）房屋稅，並無不合。次按房屋稅條例第4條第3項固規定：「第1項所有權人或典權人住所不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之，如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」上開規定之立法意旨為「房屋稅，原則上以房屋所有權人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所有人不明，或房屋所有人未依第7條規定申報房屋稅籍有關事項，致房屋所在地稽徵機關無法確認房屋所有人時，其房屋稅應向建築物使用執照或建築執照所記載起造人，或向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。」系爭房屋既無所有人不明或無法確認所有人之情事，自無上開條項之適用。又按「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」、「土地所有權人應依法繳納地價稅，為公法上之義務，除法律另有規定外，不得以他人名義為之，亦即非可由當事人約定，變更其對國家應履行之義務。」此有最高行政法院60年度判字第360號、66年度判字第418號判例足資參照。故上訴人與長展公司間所訂立之信託契約，雖約定稅負由長展公司負擔，惟其屬私法上之契約，揆前揭最高行政法院判例之意旨，仍不能變更公法上納稅義務之主體甚明。末查，長展公司曾以滯欠90年度及91度年地價稅、房屋稅達7,235,004元，無力繳納為由，於91年12月間向被上訴人申請准予以營業稅之累積留抵稅額抵繳其滯欠之房屋稅，經被上訴人91年12月31日雲稅法字第145584號函請示財政部，經財政部交下中區國稅局查明實情並研提意見，財政部中區國稅局以92年3月25日中區國稅徵字第0920012880號函查復財政部略以：「說明二、長展公司以分屋方式參與北港鎮第一公有零售市場住宅商業大樓之興建，案經該處依規定核課90及91年度地價稅及房屋稅計7,235,004元，其中屬長展公司應負擔者僅為房屋稅1,382,951元，餘則分別歸由所有權人北港鎮公所及建物之信託廠商東亞建設經理股份有限公司負擔，．．．。三、揆諸營業稅法第39條關於留抵稅額處理之規定，營業人除因外銷、購置固定資產、合併轉讓、解散廢止及特殊情形報經財政部核准者外，其溢付之營業稅額應不得退還；惟本案據稱係長展公司以受經濟不景氣影響，其所興建房屋滯銷為由，申請依該條第2項但書規定退還溢付稅額，以抵繳其積欠稅捐乙節，經查財政部89年6月1日臺財稅第0000000000號函核准類似案件在案，本件已有前例可循，長展公司實際滯欠房屋稅1,382,951元於營業稅累積留抵稅額之額度內，似可准依上開規定核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅。」等語，經財政部92年4月8日台財稅第0000000000號函核釋同意該局意見，依加值型及非加值型營業稅法第39條第2項但書規定，就長展公司實際滯欠之房屋稅1,382,951元部分，核實退還，以抵繳其積欠之房屋稅等情，此有被上訴人、財政部臺灣省中區國稅局、財政部前揭各函影本附卷足按。揆諸各函之意旨，財政部前開函釋係僅准許長展公司以其公司營業稅之累積留抵稅額抵繳其本身滯欠之房屋稅部分，至於納稅義務人北港鎮公所及上訴人部分，則不在核准之列。此由北港鎮公所嗣復於92年5月6日以港鎮建字第0920005352號函請示財政部，經財政部92年6月6日台財稅第0000000000號函復「．．．故貴公所欠繳之房屋稅及地價稅，尚不得以長展建設股份有限公司營業稅累積留抵稅額辦理抵繳」等語明確。是上訴人指稱其係受託處理信託標的之「出售」事宜，係處分而非管理之權，一切稅費仍由長展公司負擔，系爭房屋於信託前及信託期間，均由長展公司管理，故本件無房屋稅條例第4條第5項之適用，長展公司同意變更納稅義務人為其名義，財政部亦同意以長展公司留抵稅額抵繳本件房屋稅，上訴人與長展公司對本件變更納稅義務人名義及以營業稅留抵稅額抵繳房屋稅乙事，已有合致，並已就留抵稅額部分簽定協議書，本件有關徵收之相對人，若變更為長展公司名義，既符合房屋稅條例第4條第3項由管理人繳納之規定，且有留抵稅額可實現稅收，亦符合行政程序法第7條規定之比例原則云云，應屬無據，尚非可採。綜上所述，被上訴人否准上訴人請求將系爭房屋之納稅義務人變更為長展公司，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。本件上訴人之訴為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠上訴意旨復以：主張「立法意旨」之引用仍不得逾於「法律」之位階，且不得害於法律之獨立意思，又其所示信託要素為受託人依信託本旨「管理」或「處分」信託財產，並不惟僅有「管理」義務；上訴人復稱其確係「非居住房屋所在地者」原審不察率以「系爭房屋既無所有人不明或無法確認所有人之情事，自無上開條項之適用。」而未察明該條文另規定有「非居住房屋所在地者」之要件乙節，顯屬判決不適用法律之違誤，且上訴人申請營業稅留扺稅額扺繳其滯欠房屋稅乙節，主張變更納稅人為長展公司名義之房屋稅，再以留扺稅額扺繳房屋稅，核與財政部臺灣省中區國稅局92年3月25日中區國稅徵字第0920012880號函並無不合，原審判決未詳察，應屬違誤等語。㈡、按「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」、「第1項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」、「房屋為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為房屋稅之納稅義務人。受託人為2人以上者，準用第1項有關共有房屋之規定。」分別為房屋稅條例第4條第1項、第3項及第5項所明定。㈢、本案經查上訴人於90年6月1日與長展公司締結信託契約，受託出售長展公司名下所有座落雲林縣○○鎮○○里○○路2之5號3樓等106戶房屋，並於90年7月11日向雲林縣北港地政事務所辦竣前述受託人房屋信託移轉登記完畢，依據上開登記內容及房屋稅條例第4條第5項規定自91年起改以上訴人為納稅義務人，並無不合。又房屋稅第4條第1項為一般納稅義務人之規定，而信託之房屋同法條第5項既已明訂納稅義務人為受託人，為特別條款規定，本案為信託關係，有該信託契約書附於原處分卷可稽，自應優先適用本條項之規定，原處分以上訴人為納稅義務人，無逾法律之規定，原判決認事用法，亦無違背法令。本案納稅義務人既為上訴人，而非長展公司，核與財政部92年4月18日台財稅第0000000000號函營業稅及房屋稅之納稅義務人同為長展公司，而得以營業稅之累積留抵稅額抵繳其滯欠之房屋稅之核釋函不符。上訴人主張變更納稅人為長展公司名義之房屋稅，再以留扺稅額扺繳房屋稅，顯不足採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人復對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬事實認定問題或法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 蘇 金 全