最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01416號上 訴 人 翊彰實業股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月22日臺北高等行政法院92年度訴字第642號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）2,599萬3,421元，被上訴人初查否准認列佣金支出，核定為零元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人對海外市場銷售手機均經由香港商．日榮通訊貿易有限公司（以下簡稱日榮公司）辦理，且簽訂代銷合約，約定給付佣金及其計算方式，至於該手機市場價格於國內外均向下修正，以致上訴人本期營運所支付佣金支出大於手機銷售毛利。上訴人於88年6月起就代銷商所開發洽定之大陸地區等客戶，在政府對大陸地區無法直接貿易政策規定下，為方便出口貨物通關及有效掌握銷售商機，依與代銷商取得之合意，逕以其名義為列報出口報單之銷售對象，並無違法不當之情事，被上訴人以出口報單記載日榮公司為買受人，認日榮公司不得列為支付佣金之對象，實屬率斷。再者，上訴人88年度委由日榮公司代銷總金額為5億7,188萬0,370元，其中以日榮公司名義為買方出口至香港，再由其代銷至大陸金額為4億340萬6,514元，其餘由日榮公司代銷，非以其名義直接出口至廠商之代銷金額為1億6,847萬3,856元，依代銷佣金百分之4.55比例計算，至少應認列766萬5,560元佣金支出費用，始為合理，被上訴人將之全數剔除，於法不合。又按上訴人依日榮公司要求逕行匯付其指定之第三人高鄭美雪之帳戶，有匯付佣金及第三人高鄭美雪轉付證明文件，以資核對。因此，上訴人支付日榮公司之支出，不論其為佣金或手續費支出，均屬與業務有關，依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以其本年度總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。基此，被上訴人認列收入而剔除此項佣金支出，顯不符收入成本配合原則，應予核實認列，始為合理。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：上訴人本年度外銷東南亞地區手機通訊產品營業額為5億7,188萬0,370元元，並按該營業額百分之4.55列報佣金支出。其中出口報單買方為YNGDA TELEOOMINT COM-PANY、CENTURY KENT LIMITED等6家公司，出口金額計1億6,847萬3,856元部分，上訴人雖提示與日榮公司簽訂之購銷代理協議書及相關匯款資料，惟查所謂合約其內容僅簡單表達同意支付佣金若干，並無載明仲介之交易對象，及貨品名稱數量，其性質非屬佣金契約書，應僅為佣金支出同意書。是故，由上訴人所提示資料，無法證實日榮公司對該6家公司有仲介之事實。又出口報單以日榮公司名義為買方，出口金額計4億340萬6,514元部分，上訴人雖主張與日榮公司簽定「代銷合約」，惟按查核準則第15條之1第1項第4款規定意旨，委託他人代銷貨物，應預先約定代銷貨物數量及代銷價格，次按查核準則第26條第1項及第2項規定，委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定，未依規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應認定為自銷或自購，揆諸上訴人所提示之「代銷合約」，除表達同意支付佣金若干外，其餘應載明事項付之闕如，故應認定該等出口貨物係為自銷，而日榮公司即為上訴人之進口商，核與查核準則第92條規定不符，不得列為支付佣金對象。再者，上訴人雖與日榮公司簽訂購銷代理協議書，惟匯付佣金對象並非日榮公司，經查所檢附之轉付證明文件中，指定匯入高鄭美雪帳戶，與實際佣金匯款對象為KAO CHENG HSUEH MEI二者名義亦有不符。且上訴人本期毛利僅為1,900萬元，而佣金支出卻達2,600萬元，銷售所獲毛利不足以支付佣金，更遑論支付其他營業費用，顯有違經營常情。是原核定否准認列洵無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「佣金支出：．．．五、佣金支出之原始憑證如下：．．．㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」，為查核準則第92條第5款所規定。次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。本院39年判字第2號著有判例。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出2,599萬3,421元，經查上訴人本期即88年度之毛利為1,900萬元，而佣金支出卻達2,600萬元，銷售所獲毛利顯不足以支付佣金，更遑論支付其他營業費用，有違一般商業習慣及營業常規，本屬可疑。且上訴人所提其與日榮公司之購銷貨代理協議書，雖就購貨佣金部分有所約定，惟就代銷貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及買賣客戶姓名、地址等項均付之闕如，與查核準則第15條之1第1項第4款、第26條第1項及第2項之規定不符，自難認係代銷合約。次查系爭佣金支出金額高達2,600萬元，上訴人就該鉅額費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出任何銷售契約、銷售紀錄、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，致無法得知如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，亦無法得悉該等支出款項究與何業務有關，所為與一般商業習慣相悖，殊難信為實在；又查上訴人與日榮公司之傳真文件內容固有提及佣金金額及佣金匯款對象等字樣，惟皆不足為有仲介事實之有利證明。自難僅憑上訴人所提出口報單、傳真、購銷貨代理協議書等即遽認本件佣金支出係屬必要之支出。是上訴人空言主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任。從而被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付高額佣金係不具正當理由，乃予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，自應予以駁回等由，資為判斷之論據。
四、本院按：「營利事業依營業稅法第3條第3項之規定，視為銷售貨物之銷售額，依左列規定辦理：．．．四、委託他人代銷貨物，於送貨時已先按送貨之數量及約定代銷之價格作為其銷售額者，於年度終了時，其尚未經代銷之貨物價額，應於辦理所得稅結算申報時，將該項銷售額於營業收入調節欄項下予以減除。．．．」、「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。未依上開規定辦理者，如其帳載內容及其他有力證據足以證明其確有委託關係存在者，仍應憑其合約及有關帳據核實認定。營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購，除其未依規定給與、取得或保存憑證，應依稅捐稽徵法第44條及所得稅法第105條第3項規定處罰外，並應分別就委託代銷金額及代銷收入金額適用同業利潤標準之純益率，核計委託事業及受託代銷事業按自銷自購認定之所得額，但該項核定所得額低於帳載委託代銷收益或代銷佣金收入時，仍以帳載數額為準。．．．」、「佣金支出：．．．五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。．．．」，分別為行為時查核準則第15條之1第1項第4款、第26條第1項、第2項及第92條第5款所明定。本件上訴人本年度外銷東南亞地區手機通訊產品營業額為5億7,188萬0,370元，其中出口報單買方為YNGDA TELEOOMINT COMPANY、CENTURY KENTLIMITED等6家公司，出口金額計1億6,847萬3,856元部分，上訴人雖提示與日榮公司簽訂之購銷代理協議書及相關匯款資料，惟查所謂合約其內容僅簡單表達同意支付佣金若干，並無載明仲介之交易對象，及貨品名稱、數量，由上訴人所提示資料，無法證實日榮公司對該6家公司有仲介之事實。次查出口報單以日榮公司名義為買方，出口金額計4億340萬6,514元部分，上訴人雖主張與日榮公司簽定「代銷合約」，除表達同意支付佣金若干外，其餘應載明事項付之闕如，即並無預先約定代銷貨物數量及代銷價格，亦未將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定，該要件為上引查核準則第15條之1第1項第4款、第26條第1項所明定，係關於稅捐稽徵法規徵、免稅舉證之規定，與民法第153條屬於私法之規範，兩者規範之目的與性質顯然不同，尚無從以不同性質之民法規定，作為本案抗辯之事由。故被上訴人及原判決認定上訴人以日榮公司為買受人出口貨物係為自銷，而日榮公司即為上訴人之進口商，核與查核準則第92條規定不符，不得列為支付佣金對象，尚無不合。又查台灣地區與大陸地區貿易許可辦法第5條固規定不得直接與大陸地區廠商貿易，惟如日榮公司確有仲介大陸買主與上訴人交易，自不難提出與大陸買主之交易及日榮公司仲介之資料為憑，上訴人無法提出上開文件為證，自與列報佣金之規定不合，此與上述辦法限制台商不得直接與大陸廠商交易，二者並無關係，不因該限制而造成無從提出與大陸買主交易之文件，上訴意旨以此無關之事由加以爭執，自屬誤解而無足取。另查上訴人雖與日榮公司簽訂購銷代理協議書，惟匯付佣金對象並非日榮公司，上訴人所檢附之轉付證明文件中，係指定匯入高鄭美雪帳戶，與實際佣金匯款對象為KAO CHENG HSUEH MEI二者名義亦有不符。且上訴人本期毛利僅為1,900萬元，而佣金支出卻幾乎達2,600萬元，銷售所獲毛利不足以支付佣金，更遑論支付其他營業費用，顯有違經營常情。是原處分否准認列系爭佣金支出，訴願決定及原判決予以維持，尚無不合。上訴意旨猶執：上訴人與香港商．日榮公司簽訂購銷代理契約，係因臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第5條規定不得直接與大陸地區廠商貿易，才以日榮公司名義申報出口，上訴人與日榮公司屬於寄售及委託代售之交易方式，不須先訂有買賣契約載明數量及金額，且契約對必要之點意思表示一致即成立，對於非必要之點未經約定，不影響契約之成立，故上訴人與日榮公司購銷代理合約書為載明貨物名稱、種類及數量，等非必要之點不影響該契約之效力，原判決以此認定上訴人與日榮公司無仲介事實而否准系爭佣金之支出，與臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第5條及民法第153條規定有違等語，加以爭執，揆諸上開說明，難認有理。上訴人其他主張，無非係對原審取捨證據認定事實職權行使，表示不服，難認原判決有違背法令之情事。綜上，原審將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 15 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 15 日
書記官 彭 秀 玲