最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01421號上 訴 人 丁○○○
乙 ○ ○
戊 ○ ○
己 ○ ○兼 共 同訴訟代理人 丙 ○ ○被 上 訴人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年4月25日高雄高等行政法院91年度訴字第955號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之繼承人陳改良於民國71年10月間死亡，被上訴人核定遺產稅新臺幣（下同）558,423元，並以上訴人漏未申報被繼承人遺產中之土地房屋各1筆，以72年7月11日財高國稅法違字第723354號移送書，移送臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）按上訴人所漏稅額66,460元處2倍罰鍰132,920元。經上訴人於72年間提供被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段1小段71及179地號 2筆土地獲准抵繳上開遺產稅額及罰鍰。該土地於73年1月辦理移轉國有登記，嗣於85年7月8日由財政部國有財產局撥付該抵繳土地之變價款 7,334,903元。被上訴人未依遺產及贈與稅法施行細則第48條之規定，將抵繳溢價部分之變價款退還上訴人，而將變價款全額繳庫。嗣上訴人於91年3月5日申請退還超額抵繳遺產稅部分之土地，被上訴人乃開具91年3月20日1,857,194元支票將超額部分之變價額退還繼承人於91年3月25日具領（核定本稅558,423元、違章罰鍰132,920元，合計691,342元，核准抵繳時核定抵繳土地價值925,740元，溢價234,397元，依比例計算退還額）。上訴人旋於91年3月27日以被上訴人未於抵繳土地變價後退還超額抵繳部分之價款，應計算利息返還及其等並無漏報等由，申請返還利息及已繳罰鍰。因被上訴人遲未就上訴人申請意旨處理，上訴人乃逕行提起訴願，惟財政部經3個月期間仍未作成決定（嗣於91年12月作成臺財訴字第0910041693號訴願決定：關於因申請抵繳土地自變現至退還溢債款期間應加利息退還部分，原處分機關應於2個月內作成行政處分。關於不服原處分機關72年7月11日財高國稅法違字第723354號遺產稅罰鍰案件移送書副本部分，訴願不受理），上訴人遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：土地之遺產稅，任何人均不可能漏報，否則上訴人如何辦理繼承登記。且被上訴人應通知上訴人補報而非裁罰，詎被上訴人承辦人員竟僅以口頭裁罰，並不准上訴人復查，又未告知救濟程序，有違誠信及信賴保護原則。為此訴請撤銷前揭因漏報被繼承人陳改良遺產而遭裁罰之處分，並合併請求退還已繳納之罰鍰及自85年7月8日起至返還日止按法定利率計算之利息（請求撤銷罰鍰處分部分，原審法院另以裁定駁回）。
三、被上訴人則以：本件遺產稅案件經被上訴人於72年7月11日以財高國稅法違字第723354號遺產稅罰鍰案件移送書移送法院裁處罰鍰，案經當時管轄之高雄地院於72年裁處上訴人系爭罰鍰。上訴人當時除申請以被繼承人遺留土地抵繳外，並未依稅捐稽徵法第35條第1項之規定申請復查，是本件應繳違章罰鍰已告確定。茲上訴人復於91年表示不服，核與稅捐稽徵法第35條第1項規定之程序不合，實體部分亦因案件已逾保存期限而銷毀，無法予以審究等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件業據上訴人訴訟代理人陳明係訴請撤銷前揭其因漏報被繼承人陳改良遺產而遭裁罰之處分，並合併請求退還已繳納之罰鍰及自85年7月8日起至返還日止按法定利率計算之利息。查上訴人辦理被繼承人陳改良遺產稅申報，漏未申報被繼承人陳改良遺產中之房地各 1筆，為上訴人所自陳，嗣被上訴人以上訴人違反行為時遺產及贈與稅法第23條規定以72年7月11日財高國稅法違字第723354號遺產稅罰鍰案件移送書移送高雄地院裁處罰鍰132,920元，上訴人並於72年間以實物抵繳方式繳納完畢等情，亦有各該遺產稅罰鍰案件移送書、71年度遺產稅以實物抵繳稅款轉帳通知書、遺產稅繳清證明書等件附原處分卷可稽，復經上訴人於訴願書中陳明略以：「被上訴人收到申報書後就裁定漏報 1筆土地，移送法院．．」等語明確，自堪認定。按「依本法規定應繳之滯納金及加計利息，由主管稽徵機關依法核計；罰鍰案件由主管稽徵機關移送法院裁定。稽徵機關或受處分人，不服法院所為裁定時，得於接到法院裁定通知之次日起，10日內提出抗告。」行為時遺產及贈與稅法第53條定有明文。而觀卷附被上訴人遺產稅罰鍰案件移送書內容，被上訴人係檢具事證敘明上訴人違章情節及所漏稅額66,460元移請高雄地院依法裁罰，參以上訴人嗣後以實物抵繳罰鍰之金額為132,920元，恰為所漏稅額2倍，益徵本件係經被上訴人移送後由高雄地院認定上訴人違章行為成立並以所漏稅額處以2倍罰鍰，殆無疑義，故上訴人主張本件是被上訴人承辦人員未通知上訴人補報之情形下以口頭對上訴人裁罰云云，自非可採。是上訴人如不服本件罰鍰處分，亦屬對高雄地院之裁定所生爭議之訴訟，應向普通法院尋求救濟，因此，上訴人如欲請求被上訴人退還罰鍰，須以高雄地院之裁定撤銷為前提，則在此裁定未依法變更前，上訴人向被上訴人請求返還系爭罰鍰及其法定遲延利息，並無合法之請求權基礎，其請求乃屬顯無理由。又本件上訴人依其所訴之事實，並非依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅等為其判斷之基礎，而未經言詞辯論，判決駁回上訴人此部分之訴。
五、按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所規定，然依本條合併請求損害賠償或其他財產上給付，以提起行政訴訟合法成立為要件，如所提起之行政訴訟不合法，即無從合併請求損害賠償或其他財產上給付。本件上訴人提起撤銷罰鍰處分部分之訴，既經原審法院以其起訴不合法裁定駁回，並經本院另裁定駁回其抗告，則其合併提起請求退還已繳納之罰鍰及自85年7月8日起至返還日止按法定利率計算之利息，即失所依據。原法院駁回上訴人此部分訴訟，理由雖有不同，結論則無二致，仍應予維持。上訴意旨仍執陳詞，主張其未漏報，亦未經法院裁定罰鍰等云，與本件上訴人合併請求不合規定之結論無影響，上訴人執以上訴，為無理由，應予駁回。至上訴人訴稱：本件罰鍰係以現金繳納，未在抵繳範圍乙節（被上訴人抗辯：本件遺產稅經被上訴人移送法院裁罰，上訴人為儘速辦理繼承登記，先以現金繳納罰鍰保證金，並於高雄地院裁罰後申請以實物抵繳該罰鍰，被上訴人於實物抵繳轉帳後開具支票退還上訴人先前繳納之罰鍰保證金，並收回保證金繳納收據），係關於罰鍰是否屬抵繳範圍，被上訴人計算溢價抵繳部分之退還時，計算退還數額是否正確問題，並非上訴人本件起訴範圍。又上訴人起訴狀聲明記載：「請求撤銷漏報土地遺產稅兩倍罰鍰之行政處分違字723354號罰鍰案（132,920元），並加法定利率自民國85年7月8日起至歸還納稅人止。」並於原審準備程序時補正聲明為：「訴願決定及原處分（即被告於72年間對原告漏報被繼承人陳改良遺產所為罰鍰新臺幣132,920元之行政處分）均撤銷。被告應退還原告已繳納之罰鍰132,920元及自85年7月8日起至返還原告之日止，按法定利率（年息百分之五）計算之利息。」依其聲明內容，所請求之利息應指所主張應撤銷退還之罰鍰部分之利息，非抵繳溢價部分遲退還之利息（此部分業經訴願決定命被上訴人另為處分在案），上訴人上訴聲稱係包含核發溢款遲誤之損害云云，亦無可採。另被上訴人為抵繳，有無違反稅捐稽徵法第21條規定，非本件訴訟範圍，均併此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 15 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 16 日
書記官 邱 彰 德