最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00154號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國92年8月19日臺北高等行政法院91年度訴字第931號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠參照遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」已無價值，不應計入遺產總額：本件188號土地為有「清真寺」建物之基地，「清真寺」之占有188號土地係因買賣契約而占有，屬有權占有且為臺北市市定古蹟，受文化資產保存法之保護，無拆除問題。故所有權人就本件188號土地已事實上無使用、收益及處分（事實上之處分）之可能，且該土地上並設定有地上權，參照遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」及84年2月14日之財政部函示「以公告現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理」，該188號土地扣減被占用之價值後已無價值，自不應核課遺產稅。㈡查依財政部74年10月18日台財稅第23688號函及75年1月30日台財稅第0000000號函揭示：遺產土地設有地上權及被違章建築占用者，應扣除該土地實際占用面積及占用情形而課稅。所謂違章建築，有程序違建與實質違建二種，實質違建係指建物無從依程序補正，使其變為合法之建物而言，本件「清真寺」無法合法登記，本屬「違章建築」，依上述函示，土地價值本應予以扣除，即便依被上訴人所述，「清真寺」非違章而係「合法建物」，惟依舉輕明重之原則，亦應認為違章建築應扣除，那麼合法建築占有屬有權占有，上訴人無法訴請拆除，該筆土地實無價值，更何況「清真寺」為古蹟，無「合法建物」或「違章建築」之區別實益，扣除土地價值時自應全部扣除。退萬步言，縱以類似地上權之算法，參考財政部84年2月14日函亦稱可以「公告現值」計算所謂之「實際被占用」之價值，而非僅以「申報地價」計算。另查188號土地上有地上權設定，亦應予以扣除其價值而計算遺產，亦為上述財政部法令所函示之內容。有爭議者，係地上權之價值應如何認定。查遺產及贈與稅法施行細則第31條規定之地上權價值，係地上權人遺產之核稅標準，而非用以計算所有權人於設定地上權後剩餘價值之遺產核稅標準，尤其是本件地上權係未定期限之地上權。故本件土地地上權價值，應以計算土地價值所用之「公告現值」標準而非用「申報地價」來計算，方為正確，否則依被上訴人所述，土地價值用「公告現值」計算遺產價值，土地地上權僅用「申報地價」來計算扣除，與前述當土地有「違章建築」時所使用之「公告現值」之計算標準，顯然不知區別何在，蓋一筆土地有「地上權」應扣除該負擔之價值，竟比無地上權之「違章建築」應扣除該負擔之價值少，實令人不明所以？故依前所述，188號土地應扣除違章建築之價值及地上權之價值來作為遺產價值，且地上權之價值應以「公告現值」為計算標準，方為合法，而被上訴人僅依「申報地價」計算土地地上權並扣除之，顯與上述法令不符，自為計算錯誤。本件土地之公告現值及公告地價見上訴人92年7月21日陳報狀之地價表。㈢查遺產中之191號土地雖未設定地上權但卻與188號同為「清真寺」之建築基地，「清真寺」係有權占用該土地，且「清真寺」為古蹟，上訴人自亦無使用收益及處分之可能。上訴人自得主張土地扣除實際被占用之情形而計算遺產。惟被上訴人只謂「並無違章建築物存在」，否認其為「違章」及其為古蹟之事實，顯然計算錯誤並與法有違。㈣被上訴人計算遺產應扣除188號土地之地上權、其上違章價值及191號土地之違章價值，而被上訴人僅依「申報地價」計算188號之地上權價值而扣除，而不論其他，計算自屬錯誤，而遺產係以總價計算，故本件以「公告現值」估算被占用之面積及價值予以減除（按：被占用之面積係全部），已無應納之遺產淨額（查本件「課稅遺產淨額」（含系爭2筆土地及其他負債）為3億7,336萬4,446元，而系爭二筆土地公告現值為3億9,764萬2,764元，扣除二筆土地已無淨額），被上訴人應退回上訴人所繳之全額稅款。其餘分別前述情形，以本件舊法（82年）當時之核課稅率60%計算，為此訴請撤銷訴願決定及原處分及命被上訴人退還上訴人19,958萬7,813元及其法定遲延利息之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為行為時稅捐稽徵法第28條所明定。次按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。」及「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項所明定。復按「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」及「二、關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經財政部74年台財稅第23688號及75年台財稅第0000000號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，財政部77年台財稅第000000000號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。本案遺產土地之估價問題，涉及遺產土地被違章占用實際情形，請查明事實依前揭原則辦理。」亦經財政部75年1月30日台財稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋有案。㈡被繼承人張子良於40年3月10日及44年9月20日因買賣取得系爭188、191號土地2筆，該188號土地於42年12月25日由僑豐企業有限公司以建築改良物使用為目的，於其上設定地上權。嗣47年4月30日中國回教協會台北清真大寺（以下稱清真寺）向被繼承人購買臺北市○○○段426之6地號土地（重測後地號為台北市○○區○○段2小段188、191號），雙方訂有土地買賣契約書可稽。47年8月20日被繼承人續簽具土地使用證明書，供清真寺持以申請營造執照，載明同意清真寺在該土地上改築永久式清真寺，是被繼承人將系爭土地交付清真寺使用之事實，足堪認定，且亦為訴訟當時雙方所不爭執。縱令雙方因價金給付糾紛致清真寺之所有權移轉登記請求權已罹時效而消滅，亦僅生被繼承人得對清真寺行使時效完成之抗辯而已，雙方買賣關係依然存在，殊難謂清真寺占有系爭土地，已失其正當權源云云，此有被繼承人張子良所遺188、191號2筆土地登記簿謄本及被繼承人與清真寺以請求返還土地為訴訟標的之臺灣臺北地方法院76年度重訴字第179號、臺灣高等法院77年度重上字第13號、最高法院77年度台上字第1426號等民事判決確定在案。又參以違章建築處理辦法第2條規定，本法所稱違章建築，為建築法適用地區內，依法應申請當地主管機關之審查許可，並發給執照，方能建築，而擅自建築之建築物。亦即凡是未領有建築執照或擅自興建之建築物或未領有使用執照而使用之建築物方稱為違章建築，而依前述，清真寺顯非屬違章占用系爭土地之建築物。故被上訴人就188號土地部分，以該土地登記簿謄本所載有地上權設定，遂依首揭規定及財政部75年1 月30日台財稅第0000000號函釋前段意旨，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定之地上權價值後課稅，並無不妥。至上訴人主張被上訴人以申報地價估定地上權價值減除，似有計算錯誤之嫌及引用遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定地上權未引用財政部首揭84年2月14日台財稅第000000000號函釋以公告現值核某一百分比，顯有適用法令錯誤之嫌，請求依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款乙節，經查系爭土地依被繼承人82年6月8日死亡時之土地登記簿謄本所載有地上權之設定，被上訴人原查時依81年7月1日公告土地現值每平方公尺17萬880元核計土地課稅價值為3億8,533萬4,400元，復依據財政部首揭75年1月30日台財稅第0000000號函釋前段意旨，准按遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定地上權價值核減，參以上開細則第
2、3項規定，系爭土地之公告地價每平方公尺為5萬9,890元、申報地價每平方公尺為4萬7,912元，被上訴人核減申報地價之2.8%為3,025萬1,636元後，併入遺產價值為3億5,508萬2,764元，經核並無不合。上訴人主張被上訴人有計算錯誤之嫌，核不足採。又財政部84年2月14日台財稅第000000000號函釋係就遺產土地有被違章占用時，如何估價所為之釋示。上訴人主張系爭土地地上權之估定引用遺產及贈與稅法施行細則第31條，未引用上開函釋有適用法令錯誤云云，核不足採。至於系爭土地存在不同權利主體，致遺產標的無使用價值存在，請求依財政部首揭75年1月30日函釋意旨處理，即就該土地依地上權設定及被違章占用情況分別估算核減乙節。經查該地地上權之設定為全部宗地面積，參以民法第832條規定，稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。土地所有權人對該地地上物自無再存違章占用之疑義。況如前述，系爭土地之地上物（清真寺）非屬違章建築物，其亦屬有正當權源使用者，則被上訴人既已依該地土地登記簿謄本所載，全部宗地面積有地上權設定，而予以核減其土地遺產價額，自無再有被違章占用情事。而191號土地部分，經查被繼承人與清真寺以請求返還土地為訴訟標的之臺灣臺北地方法院76年度重訴字第179號、臺灣高等法院77年度重上字第13號、最高法院77年度台上字第1426號等民事判決書所載，該土地除無違章建築物占用外，另依土地登記簿謄本所載亦無他項權利之設定，則被上訴人依遺產及贈與稅法第十條規定，以系爭土地之公告土地現值核定其遺產價值，並無不合。是以系爭土地既非屬被違章建築占用者，自無財政部75年1月30日台財稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋之適用。㈢有關被繼承人張子良所遺188、191號土地二筆，其上之建物清真寺，係因與被繼承人因買賣契約而實質使用，非屬違建占用。依遺產及贈與稅法第1條之規定，被繼承人死亡時於國內外所遺留之全部財產，皆須課徵遺產稅。本案系爭土地，原核時依土地登記簿謄本所載有地上權之設定而核減遺產價額後併計遺產課稅，按上揭規定並無違誤。另有關清真寺已為市定古蹟，上訴人主張無法請求拆除，係上訴人與清真寺間之私法紛爭，至系爭土地有無價值，係屬市場供需決定之問題，與本案無涉等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠「多數有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴。」行政訴訟法第29條第1項定有明文。訴訟標的對多數人必須合一確定者，該多數人即屬「多數有共同利益之人」（參照行政訴訟法第29條第2項），得依上開規定，選定其中之一人至五人為全體起訴或被訴。而因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（本院84年判字第2634號判決參照）。是本件請求返還溢繳之遺產稅，對上訴人及其他繼承人張振林、張振新、張振華、張振芳、張振真、張振明、張振英、張振美、張振婷、陳繡蓮（以下稱其他繼承人）必須合一確定，其他繼承人選定上訴人為全體起訴，自屬合法。㈡按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條及遺產及贈與稅法第17條第9款所明定。又財政部72年3月3日台財稅第31402號函：「本案被繼承人林ⅩⅩ生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」次按「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。」及「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息4%估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項所明定。再「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」及「二、關於遺產土地被違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，應由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅，前經財政部74年台財稅第23688號及75年台財稅第0000000號函規定在案。至可否依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值，財政部77年台財稅第000000000號函亦明定，可由稽徵機關按個案情形，本於職權斟酌辦理，換言之，個案情形如經查明依此方式計算之結果與土地實際價值相當時，可本於職權參諸辦理。惟查遺產土地之價值，依遺產及贈與稅法第10條規定，係以公告土地現值為準計算，故如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。本案遺產土地之估價問題，涉及遺產土地被違章占用實際情形，請查明事實依前揭原則辦理。」亦經財政部75年1月30日台財稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋有案。又遺產稅之課稅處分係負擔處分，稽徵機關於作成課稅處分時，應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條所明定。行政程序法雖施行於90年1月1日，惟此規定僅係行政法上基本原則之重申，於本件自有適用。本件被繼承人即上訴人之父張子良於82年6月8日死亡，上訴人及其他繼承人於83年3月8日辦理遺產稅申報，並於85年8月15日完納遺產稅額1億9,958萬7,813元，被上訴人原查時，遺產188號土地部分，依據被繼承人死亡時該土地登記簿謄本所載，該地於42年12月25日有地上權之設定，權利人為僑豐企業有限公司，以81年7月1日公告土地現值每平方公尺17萬880元核計該土地課稅價值為3億8,533萬4,400元，另依據首揭行為時遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定及財政部函釋意旨以該土地公告地價每平方公尺5萬9,890元之80%為申報地價（每平方公尺4萬7,912元），核減申報地價之28%為3,025萬1,636元後，併入遺產價值為3億5,508萬2,764元；遺產191號土地部分，係依被繼承人死亡時該土地登記簿謄本所載，該地並無他項權利之設定記載，遂以81年7月1日公告土地現值每平方公尺28萬元核計該土地併號入遺產價值為4,256萬元，而核定遺產稅1億9,958萬7,813元 (以下稱前之課稅處分)，並經繳納完畢之事實，為兩造所不爭執，復有遺產稅核定通知書及土地登記簿謄本附原處分卷可稽。上訴人以原處分適用法令錯誤，請求返還溢繳之遺產稅1億9,958萬7,813元。經查：⒈遺產及贈與稅法第16條第13款之規定：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」此規定所指之「不能收取或行使」，係指債權或請求權原可收取或行使，惟因故在事實上無法收取或行使，權利人（即被繼承人）受有損害，以致於使遺產內容雖有該債權或請求權，但事實上遺產價值未因此有所增加。如果債權或請求權之不能收取或行使，係因履行契約之結果，其原無從收取或行使，自不生「不能收取或行使」之情事，即無從適用上開遺產及贈與稅法第16條第13款規定。此際，係以該契約內容決定對遺產稅產生如何之影響。本件上訴人所主張系爭188號及191號土地，係為履行其與中國回教協會及中國回教協會臺北清真大寺之買賣契約而交付為彼等所占有，此為兩造所不爭執，亦有臺灣臺北地方法院76年度重訴字第179號、臺灣高等法院77年度重上字第13號及最高法院77年度台上字第1426號民事判決附卷及原處分卷可稽，上訴人對系爭188號及191號土地，本不得主張所有物返還請求權請求返還，並非原可行使，因故在事實上無法行使，並無遺產及贈與稅法第16條第13款之適用。因而上訴人主張系爭188號及191號土地，已無價值，不應計入遺產總額云云，自不足採。然上開系爭188號及191號土地出賣予他人之事實，上訴人雖於前之課稅處分程序中未為主張，然臺北清真寺曾於85年1月27日對被上訴人將系爭188號及191號土地列為被繼承人遺產一事，提出異議，主張該等土地已出賣予伊，並提出上開判決書，此有臺北市清真寺85年1月27日（85）寺振字第001號及判決書附原處分卷為證，則在前之課稅處分（初核作成於85年4月26日），被上訴人應依職權調查事實適用法令，將被繼承人因該買賣契約負有移轉所有權之債務，自遺產中扣除，及調查被繼承人於上開判決中主張對買受人尚有部分價款未收取是否屬實，如果屬實，此價金債權應計入遺產之事實，予以計算遺產稅，詎前之課稅處分未予扣除及調查事實適用法令，遽行核課被繼承人之遺產稅，致溢繳稅款，此部分自有適用法令錯誤致溢繳稅款之情事。⒉上開財政部75年1月30日台財稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋所指「由稽徵機關依土地實際被占用面積、占用情況，自行依實際價格予以核估課稅」及「以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額」，與同部74年10月18日台財稅第23688號函「遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅。」之適用，係以遺產土地被違章建築所占用，即無權占有之情形，本件清真寺占有系爭188號及191號土地為有權占有，自無該函釋之適用。上訴人主張應依扣除實際占用面積及占用情形後課稅，要無足採。而在遺產土地為有權占有之情形，對遺產之計算有如何之影響，應以產生有權占有之法律關係定之，與無權占有之情形有間，上訴人主張有權占有之情形可比照無權占有情形，合法占有之建築物之價值，亦應自遺產土地價值扣除云云，並不足採。⒊前開遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項：「地上權之設定，未定有年限者，以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其賸餘年限。」「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之。」規定遺產地上權價值之估定方式，基於法律適用之一致，對於遺產土地設有地上權時，亦應依計算遺產地上權價值之標準，計算所應扣除之地上權價值，亦即依遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定計算。系爭188號土地設有地上權，被上訴人依81年7月1日公告土地現值每平方公尺17萬880元核計土地課稅價值為3億8,533萬4,400元，復依據財政部首揭75年1月30日台財稅第0000000號函釋前段意旨，按遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定地上權價值核減，因系爭188號土地之公告地價每平方公尺為5萬9,890元、申報地價每平方公尺為4萬7,912元，被上訴人核減申報地價之28%為3,025萬1,636元後計入遺產價值，核無不合。上訴人主張遺產土地依公告現值計算價值，其上之地上權，亦應依土地之公告現值計算其價值云云，亦不足採。㈣從而，前之課稅處分就系爭188號及191號土地，未扣除其上建築物實際占用面積及占用情形後課稅，及以遺產及贈與稅法施行細則第31條第2項及第3項規定計算遺產土地上地上權價值，雖無不合。然其未將被繼承人因該買賣契約所負移轉所有權之債務，自遺產中扣除，及調查被繼承人是否有價金債權應計入遺產之事實，予以計算遺產稅，有適用法令錯誤。上訴人主張前之課稅處分適用法令錯誤致有溢繳稅款，於法有據，原處分予以否准，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽。上訴人請求撤銷，此部分為有理由，應併予撤銷。至上訴人另請求應退還上訴人1億9,958萬7,813元及自85年8月15日起至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依85年8月15日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計之利息部分，因尚待被上訴人依本判決意旨調查事實後核算作成處分，因而此部分事證尚未臻明確，未達可為如上訴人請求之判決，因而為上訴人部分敗訴之判決。
四、本院核原判決關於上訴人敗訴部分，理由雖有不當，結論尚無不合。上訴人以「若被上訴人未舉證被繼承人尚有價金債權，自應以確定之遺產淨額課稅，而判決退還上訴人溢繳之稅款，而非以尚待調查為由，判決被上訴人勝訴，據以指摘原判決有理由矛盾及違反行政訴訟法第8條第1、2項之違背法令，聲明廢棄改判。經查：本件遺產稅上訴人早於85年8月15日完納應納稅額確定在案。上訴人在本案係請求依稅捐稽徵法第28條規定以該確定之遺產稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，請求退還已繳稅款。是以是否有適用法令錯誤自應以課稅時之民國85年以前之法令為依據，而85年以前之舊行政訴訟法第33條係規定準用民事訴訟法規定，當時新行政訴訟法及行政程序法均未頒布施行。乃原判決竟引用90年1月1日才施行之行政程序法第36條規定，據以認定上開確定之遺產稅課稅處分適用法令有錯誤，已有違誤。且原判決據以認定應退還稅款之另一理由為「應調查被繼承人是否有價金債權應計入之事實」似為事實認定錯誤而非法令適用之錯誤，參諸舊行政訴訟法係採民事訴訟當事人進行主義之原則以觀，原判決上開理由亦有不合。上訴人主張原判決有理由矛盾之違背法令實質上係指摘原判決關於認定被上訴人應退還溢繳稅款而為「訴願決定及原處分均撤銷」部分有違背法令，因被上訴人就此部分並未上訴，本院程序上依法無從改判。惟原判決關於駁回上訴人退還稅款19,958萬7,813元及其法定遲延利息部分依上開說明，理由雖有不同，結論尚無不合。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。又本件上訴人之選任書僅有選任人之姓名，並無住所、年籍等資料，是否合法屬實，原判決未依職權查明，亦有未合，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 1 日
書記官 張 雅 琴