最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01545號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張福源被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年10月19日臺北高等行政法院92年度訴字第2234號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人起訴主張：緣上訴人之父王意誠於民國82年4月25日死亡。生前於81年9月18日將其所有坐落台北縣永和市○○段○○○號等7筆土地全部（下稱系爭7筆土地），以「買賣」名義移轉予陳泰容，經被上訴人初查認定為實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，就移轉日系爭土地公告現值計新台幣（下同）36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，贈與淨額76,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元。又贈與人已於82年4月25日死亡，故漏未申報贈與部分未予裁罰。惟查本件係被繼承人王意誠於72、73年間起，陸續向陳泰容借款1,500餘萬元，並提供7筆土地所有權狀以為保證。嗣後因王意誠無力立即還款，雙方遂於75年初農曆過年前後，合意以該7筆土地抵償全部債務，並於代書處立有讓渡書為證。惟因應由何人繳納土地增值稅等因素，致未能立即辨理過戶手續，直到81年9月間，才以買賣原因辦妥系爭7筆土地之移轉登記予陳泰容。被上訴人未能證明雙方為上開移轉行為是否有贈與之合意，僅憑陳泰容85年3月7日於被上訴人處之非出於自由意志所為之談話筆錄，即認系爭土地之移轉乃基於贈與之法律關係所為，顯未盡其舉證之責。又被上訴人於85年9月間，原以該等土地之移轉係屬「寄託」行為，並按被繼承人死亡日之土地公告現值計36,770,941 元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課；嗣因臺灣板橋地方法院86年度重訴字第174號民事判決被繼承人與陳泰容間無寄託關係之存在，致被上訴人於復查決定時，予以撤銷該筆遺產金額，故該遺產稅業已確定。詎被上訴人於撤銷遺產稅之核課後，竟復於87年10月間，再以係屬「贈與」行為，予以課徵贈與稅18,134,870元，顯違反一事不再理之原則。退步言之，縱本件應課以贈與稅，惟王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其積欠陳泰容1,500餘萬元之借款，本事件亦只有涉嫌「以顯著不相當之代價，讓與財產」，及就其差額部分依遺產及贈與稅法笫5條第2款「以贈與論」規定，來課徵贈與稅，而非同法第4條之贈與。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查被繼承人所有系爭7筆土地於81年9月18日移轉登記於陳泰容名下，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟上訴人所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係其與被繼承人所填寫、自訂，若應備之文件齊全，地政機關即予以收件、審查、登簿、發狀，並未探究其買賣存在之真實性，且買賣證物由納稅義務人保管，即負提示證據之義務，此為納稅義務人租稅協力之義務。次經被上訴人查得土地增值稅21,250,709元係由被繼承人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於81年9月17日提領支付。又據陳泰容自承系爭7筆土地係王意誠生前以買賣名義過戶登記在其名下，被繼承人之子女隨時可以過戶回去等語之談話紀錄，更可證明其買賣非為真實。又被繼承人78年10月24存入台灣銀行永和分行定期存款20,000,000元，其後陸續並有多筆定期存款存入，而其於81年6月25日又領得「永和汙水處理廠」兩筆土地徵收補償費，除存入銀行收取利息收入，及轉存入子孫帳戶，均未有償還借貸，且十餘年從未支付利息，亦未曾設定抵押，其舉實與常理有違。再查上訴人所附之土地登記簿謄本所載，上開7筆土地確於81年9月10日王意誠買賣移轉登記前先辦理補發權狀，惟依王意誠於補發申請書上載，係因其不慎於81年7月17日『遺失該權利書狀』，可證上訴人主張王意誠所有權狀交予陳泰容作為借款保證等之說詞顯不足採。再陳泰容85年4月說明函之說明，與其83年2月之說明書說明之內容相互矛盾。綜合上訴人與受贈人之說明，顯見其說詞乃隨本件爭訟之程度，而為有利上訴人附和之詞，其主張均無可採。被上訴人依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核課贈與稅並無不合等語，資為抗辯。
三、原審以：查陳泰容雖稱其係因上訴人之被繼承人王意誠於72年及74年間向其借貸15,000,000元，至81年間仍未返還，而以系爭土地作價3,000餘萬元，除以所欠15,000,000元抵償價款外，其餘2,000餘萬元，係由陳泰容於價金中扣抵云云。惟陳泰容始終未能提出任何證據證明其借款予王意誠之資金證明；按陳泰容有無給付價金，係屬積極事實，上訴人或陳泰容自應負舉證責任，且15,000,000元，並非小數目，陳泰容對其借款來源自應提出證明，其未能提出任何證據以資證明，被上訴人認其為不足採據，於法並無不合；況陳泰容所稱由其繳納土地增值稅2,000餘萬元扣抵應付之買賣價款一節，業經被上訴人查明該筆土地增值稅21,250,709元，係由王意誠另案領得土地徵收補償金轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，旋由王秀貞於81年9月17日提領支付，實際並非陳泰容支付，陳泰容於被上訴人提示相關證據後，始承認其與王意誠間並無給付價金之事實，系爭土地係王意誠寄託與伊等語，被上訴人遂據以認定王意誠之繼承人對陳泰容返還請求權，而將之併入遺產核課。嗣上訴人向臺灣板橋地方法院訴請陳泰容返還寄託物，陳泰容於民事訴訟審理中復否認其與王意誠間之寄託關係，以致該案判決駁回上訴人之訴，被上訴人遂又依據民事判決，撤銷原併入遺產核課之處分，並以遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」陳泰容受讓系爭7筆土地，既無對價關係，渠又否認有寄託關係，自應認其為贈與，另依同法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」認本件應對贈與人課徵贈與稅，惟因贈與人業已死亡，乃對其繼承人予以課徵，於法並無不合，亦無違反一事不再理之規定。又本件上訴人之被繼承人王意誠於78年10月24日存入台灣銀行永和分行定期存款20,000,000元，有第00000000000號及00000000000號定期存單附在原處分卷可按，迨81年6月25日又領得「永和汙水處理廠」兩筆土地徵收補償費35,911,891元及56,622元，足證其自有資金充裕，按諸常情，殊無將系爭7筆土地僅以公告現值之低價予陳泰容抵償之必要，況陳泰容所稱其於72年及74年間借貸15,000,000元予王意誠，竟謂十餘年間從未支付利息，顯與常情不合，被上訴人要求陳泰容提出資金流程證明，即係依據舉證責任之法理，對上訴人所為之要求，與其是否二親等血親無關，上訴人此項主張，亦屬誤解法律。次查系爭7筆土地於81年9月18日移轉登記於陳泰容時，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟依土地登記規則第34條規定，上訴人申請登記應提出之文件，為「一、登記申請書。二、登記原因證明文件。三、．．．。」，上訴人所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，地政機關僅就形式審查，對其實體上契約內容之真否，依法並無實體審查權，上訴人不能僅以移轉登記原因為買賣，即據以主張其非贈與，仍應舉證證明其為買賣之相關證據，以供核定。況陳泰容於85年3月7日至被上訴人處自承系爭7筆土地移轉登記，並無支付現金，上訴人並不能舉證證明其為不自由意志之陳述，更可證明其買賣非為真實。上訴人復主張本件應以75年初，陳泰容與王意誠雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，以當時系爭7筆土地公告之現值為6,950,500元，以之抵償1,500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代價一節。查陳泰容所稱75年王意誠因向其借款無力償還，承允將系爭土地予其抵債一節，並未能舉證以實其說，且所稱之買賣價金及其付款方法，業經查明其為不實，已見前述，則其主張伊與王意誠間於75年間即與王意誠達成協議以系爭土地抵償云云，自屬不足採，所稱應以75年之公告現值計算買賣價金，更屬無據。從而，本件被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，就系爭7筆土地移轉日即81年9月18日之公告現值36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元，核課贈與稅，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98, 516,932元，贈與淨額75,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元，並以繳稅義務人即贈與人業於82年4月25日死亡，乃未就漏報贈與部分予以裁罰，並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、惟按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」故贈與必須有贈與人及受贈與人之合意方能成立。本件依上訴人於83年4月及85年4月所提說明書，均稱系爭土地由被繼承人王意誠過戶予陳泰容，係因被繼承人於72、73年起前後數年，陸續向陳泰容周轉借款1500餘萬元，並提供系爭土地之所有權狀為保證，嗣陳泰容多次催討，王意誠乃於75年初同意以系爭7筆土地出售予陳泰容以抵償所欠陳泰容1,500餘萬元之借款，嗣因增值稅應由誰負擔及上訴人兄長等持反對態度，方遲至81年9月始辦妥過戶手續等語，核與陳泰容於83年2月及85年4月向被上訴人提出之說明書亦相吻合。陳泰容於85年3月7日至被上訴人稽核科談話時亦稱其於72年至74年共借給王意誠1,500餘萬元，直到81年9月18日才取得系爭抵債土地，有關借據於取得土地抵債後，已還給王意誠等語。惟因國稅局人員向其宣稱，陳泰容只貸予王意誠1,500餘萬元款項，卻能取得現值達3,600餘萬元之土地，其間差額有2,100餘萬元，故倘若增值稅非由其繳納，則須向陳君課徵綜合所得稅外、並須按漏報裁罰，陳泰容因恐被課綜合所得稅，乃改稱系爭土地係王意誠生前以買賣名義寄託在其名下等語，亦未稱係贈與，有談話紀錄附原處分卷可稽。上訴人嗣於86年間依寄託關係向臺灣板橋地方法院起訴請求陳泰容返還系爭土地，陳泰容復否認有寄託關係。則被上訴人認王意誠移轉系爭土地予陳泰容為實質贈與，究竟有何證據？原審以陳泰容於前開談話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載，原審採證已有卷證不符之違誤，復未依職權傳喚陳泰容予以查明系爭土地究竟依何法律關係移轉予陳泰容，遽以維持原處分，不僅違反遺產及贈與稅法第4條第2項贈與應有贈與人及受贈人合意之意旨，更與行政訴訟法第133條行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據之規定有違。且上訴人於原審已主張王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其積欠陳泰容1,500餘萬元之借款，縱有贈與，亦只有涉嫌「以顯著不相當之代價，讓與財產」，及就其差額部分2,100餘萬元，按遺產及贈與稅法笫5條第2款「以贈與論」規定，來課徵贈與稅，與被上訴人所指應適用同法第4條「贈與」行為之規定無涉等語，是否可採，非無研求餘地。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 阮 桂 芬