最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01548號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月31日臺中高等行政法院92年度訴字第436號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人民國88年度有應課稅之所得額未依法自行辦理綜合所得稅結算申報，乃核定其綜合所得總額為新臺幣（下同）22,566,977元，應補徵稅額8,267,852元，並以其短漏報營利所得計22,566,977元，逃漏綜合所得稅8,267,852元，並按上列應補稅額處1倍之罰鍰計8,267,800元。上訴人就原核定其取自金洋鋼鐵股份有限公司（下稱金洋鋼鐵公司）之營利所得22,566,819元及罰鍰部分，申請復查結果，營利所得減列8,650元，綜合所得總額變更核定為2,558,327元；罰鍰減列3,500元，變更罰鍰為8,264,300元。惟查金洋鋼鐵公司已於66年11月28日奉准解散登記，並依公司法踐行清算。嗣該公司於88年10月19日開臨時會決議將系爭臺中市○○區○○段84、185、187至192、240號等9筆地號土地持分讓與出資股東，並於88年11月23日取得分配土地所有權登記。嗣上訴人與其他股東再以個人持有系爭土地中7,330平方公尺土地出售與鄉林建設事業股份有限公司（下稱鄉林建設公司），89年1月6日完成土地所有權移轉登記過戶手續，始實際取得全部價金，有中正地政事務所出具之土地所有權移轉登記謄本可稽。又上訴人係於89年1月6日始實際取得出售土地價款7,297,314元，應屬財產交易免稅所得，無庸申報繳納個人綜合所得稅。況其所得發生實現亦在89年度。詎原處分及復查決定以推斷臆測方式擬制為公司出售土地並有入帳，而有以翌年股東個人出售時價歸課股東個人營利所得，援引財政部83年2月3日台財稅第000000000號對擅自停業或他遷不明公司課稅方法強制歸課上訴人等股東個人盈餘分配營利所得，顯有違誤。退步言之，就類似被上訴人主張分派剩餘財產之時價超過出資額部分應歸課股東個人綜合所得稅之財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋，自87年度起實施兩稅合一制後已不再適用「未分配盈餘強制歸戶」之規定；而所得稅法令彙編業已刪除該函釋但書規定。又系爭出售土地價款上訴人僅取得7,297,314元，自不應由上訴人負繳納22,566,819元出售土地款之綜合所得稅責任。又據訴外人中鈦化工股份有限公司清算情形與金洋鋼鐵公司清算後將剩餘財產之土地分配予股東相同，惟被上訴人並未課徵任何稅捐，則同一事實有不同課稅標準，顯與租稅平等原則未合。再查被上訴人對金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書，係將系爭土地視為金洋鋼鐵公司出售，而將其收益249,758,659元填列於第五欄「非存貨資產變現收益」，準此，被上訴人既視為金洋鋼鐵公司出售，則應將該出售土地所得列入未分配盈餘，再依所得稅法第66條之9規定就未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，而不應認係上訴人之營利所得。請撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：查金洋鋼鐵公司於88年11月23日將系爭9筆土地計7,399平方公尺，按各股東投資比例分配予各股東，各股東旋即於同年月25日再將其中7,330平方公尺出售予鄉林建設公司，有該公司編製之清算完結分派剩餘土地資產股東印領清冊、不動產買賣契約書等影本及地政機關之土地異動索引可稽，足證本案系爭土地分派年度為88年度，上訴人主張本案應以清算完結日所屬年度，即89年度為所得歸課年度，自不足採。又依財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋，公司將剩餘財產分派予股東，應就分派財產之時價超過出資額部分歸課股東取得年度所得稅。又關於上訴人主張金洋鋼鐵公司移轉系爭土地予各股東時業已繳納土地增值稅，其出售土地之所得應免予課稅乙節，核本案係就上訴人取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額部分歸課其營利所得，並非就其出售土地核課土地交易所得。另被上訴人對中鈦化工股份有限公司分派土地進行時價查定，該公司有部分土地經行政機關徵收，且無買賣及移轉情形，與本件金洋鋼鐵公司與鄉林建設公司簽訂有買賣契約不同，故非上訴人主張之其與中鈦化工股份有限公司之情形相同。至蘇士龍依協議書將系爭金錢移轉給上訴人之堂兄弟姊妹乙節，應為上訴人與其間之私權關係，與本案無涉。另上訴人雖於90年4月2日辦理89年度綜合所得稅結算申報時，列報課稅所得額為0元，惟係於本案查獲日即89年6月17日後始併入89年度綜合所得稅申報，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。是以原處分核無違誤等語，資為答辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利所得」與「營利事業所得」各有不同之定義，分別為所得稅法第14條第1項第1類、第24條所明定，前者係對公司股東課徵，亦即就股東取得之投資收益，包括受配公司之剩餘財產超過出資額之利得及股利等課徵綜合所得稅；後者則係對公司課徵，以課稅年度之收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額課徵營利事業所得稅。分派剩餘財產與公司之純益額無關，上訴人以金洋鋼鐵公司未曾營業、無收入即認該公司亦無「營利所得」可資分配乙節即無可取。次按財政部83年2月3日台財稅第000000000號函本文雖係就擅自停業、他遷不明公司，釋示其保留盈餘超過限額之處理原則，然其但書所示：「惟公司組織之營利事業其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」專就股東受配剩餘財產之綜合所得稅課稅方式予以釋示，經核與財政部62年3月2日台財稅第31604號函釋所述：「解散之公司於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分派股利之扣繳規定辦理」之處理原則一致，亦與所得稅法第2條、第14條第1項第1類有關獲有營利所得者應行納稅之規定相符，本件自得援用。至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，雖述及所分派之剩餘財產為「土地交易增益轉列資本公積並辦理增資而無償配發股份」，與本件逕行分配土地，情況不同，惟就所分派之剩餘財產之綜合所得稅課稅方式，仍認為「應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」是該函所述之股東受派之剩餘財產如何報繳綜合所得稅之原則與本件亦無不同。本件金洋鋼鐵公司之股東既於88年10月19日開臨時會決定依公司法第84條第1項第4款分配剩餘財產與出資股東，並於88年11月23日辦畢前述9筆土地之所有權移轉登記，有金洋鋼鐵公司股東臨時會議紀錄、地政機關之土地異動索引附原處分卷可稽。則被上訴人就上訴人所取得土地，估算其時價已超過出資額，乃就超過之部分核課其綜合所得稅自無不合。復按綜合所得稅係採收付實現原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」。本件金洋鋼鐵公司係於88年11月23日將系爭9筆土地之所有權移轉登記予各股東（或各股東指定之人），依民法第758條之規定，上訴人既經於88年11月23日登記為系爭9筆土地之共有人（應有部分2000分之196），自已取得土地所有權，該項所得於移轉登記完成時業已實現。至於上訴人取得土地後再為出售係另一買賣關係，與本件因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產取得土地係屬兩事，不容混淆，被上訴人僅為估算系爭九筆土地之市價，引用「該地出售予鄉林建設公司之價格」，並未認金洋鋼鐵公司出售系爭土地獲有盈餘，亦無依所得稅法第76條之1予以強制歸戶課徵股東所得稅，上訴人主張原處分係依上開法條核課股東所得稅，及其出售系爭9筆土地應免課綜合所得稅，又主張系爭綜合所得之歸屬年度應為89年度均無足採。再查本件上訴人於出售系爭土地後僅取得土地價款7,297,314元，其餘之價款則由潘瑞郎、潘錦盛、潘從哲、潘喜玉等人取得，固據證人潘瑞郎、潘錦盛、潘從哲、潘喜玉於本院證述屬實，並有協議書一紙附本院卷可憑。惟上訴人係因金洋鋼鐵公司清算分配剩餘財產，將系爭九筆土地應有部分2000分之196登記為其所有並記載予股東印領清冊，始被課徵綜合所得稅，自與上訴人事後出售土地取得價款，並將部分價款移轉潘喜玉等人無涉。被上訴人以上訴人取得金洋鐵鋼公司分配之土地，並估算其現值為22,566,819元，而核課原告之綜合所得稅，亦無不合。又系爭上訴人營利所得乃因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產，上訴人以股東身分受配土地，其值超過原始出資額之投資收益，而金洋鋼鐵公司繳納土地增值稅係因土地稅法之規定，其繳納者為金洋鋼鐵公司，縱因而免納所得稅亦僅金洋鋼鐵公司就此部分免納營利事業所得稅，非可解為上訴人之營利所得免納綜合所得稅。至金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書如何記載，有無誤載，係屬該公司清算所得課稅之問題，本件營利所得並非該公司之盈餘分配已如前述，核與上開清算所得核定通知書之記載無關，該核定通知書將系爭土地之估價列於「非存貨資產變現收益」欄，縱有誤載亦不能即認定係金洋鋼鐵公司出售資產，尤無從變更上訴人因清算分派取得土地，須就其營利所得繳納綜合所得稅之事實。上訴人以被上訴人事後核定之金洋鋼鐵公司清算所得核定通知書之記載，主張被上訴人已認定本件係金洋鋼鐵公司出售資產，以兩稅合一之新制，不應再課徵股東綜合所得稅乙節，亦無足採。另中鈦化工股份有限公司部分仍屬核課期間，該案有部分土地經行政機關徵收，且雖有分配予股東，然並無移轉及買賣情形，與本案情形並不相同。且該案僅為個案，若涉及其他稅捐行為，被上訴人仍會另為課稅處分等情，業據被上訴人之訴訟代理人於本院行準備程序時陳明在案，上訴人主張金洋鋼鐵公司清算後將剩餘財產之土地分配予股東之情形與中鈦化工股份有限公司之情形相同尚乏所據，其主張被上訴人為不同課稅標準，有違租稅平等原則亦無足採，因將訴願決定及原處分遞予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨復執前詞，指摘原判決違背公司法第185條、民法第345條、第758條、釋字第377號解釋、所得稅法第14條第2項、同法第4條第16款規定及實質課稅原則云云；且有判決不備理由之違誤。
四、查原判決業已敘明本件被上訴人係就上訴人取自金洋鋼鐵公司之土地時價超過出資額及土地增值稅部分歸課其營利所得，與公司純益額課徵營利事業所得稅無關，且系爭9筆土地係88年11月23日移轉登記於上訴人及該公司其他股東等人，係屬所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬足以代替現金之報償，上訴人於取得土地所有權時，即已實現，至上訴人於取得土地後再為出售係另一買賣關係，與本件上訴人已因金洋鋼鐵公司分派剩餘財產取得土地所有權無涉。上訴人以原審未依職權調查系爭土地究係公司出售，有盈餘可資分配，應依所得稅法第14條第1項第1類之營利所得課稅？抑或是個人出售，依同法第4條第16款免納綜合所得稅？本件僅係公司清算返還股東原投資固定土地與分派剩餘有別，且本件公司過戶土地與上訴人時，已經課徵過土地增值稅，本件不宜重複課稅，指摘原判決違反行政訴訟法第243條適用法規不當，自無可採。又上訴人於88年11月23日登記取得系爭土地，係屬上訴人之實物所得，難認其所得尚未實現，至其於89年1月移轉他人取得現金，僅屬所得之轉換而已，尚難據此主張其所得係於89年始實現。至土地公告現值係作為課徵土地增值稅及政府徵收土地計算補償費之基礎，尚非屬所得稅法第14條第2項政府對於所得人取得土地實物所規定之價格。從而被上訴人為估算上訴人88年取得系爭土地之市價，而引用「該地於89年間出售予鄉林建設公司之價格」，自屬正確，上訴人指摘被上訴人不以公告現值計算云云，尚有誤會。至財政部74年5月14日台財稅第15935號函原為：「公司組織之營利事業於接到稽徵機關通知提供所得稅法第76條之1第2項規定之說明前，業經向主管機關申請解散登記獲准，或經法院宣告破產者，其經稽徵機關核定之累積未分配盈餘，不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅；惟其股東分派公司剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」嗣財政部於87年所得稅修正為兩稅合一後，將其末段「惟其股東．．．」等文字刪除，其刪除理由為因財政部62年台財稅第31604號函已有核示，不再贅述，而非不適用，有87年版所得稅法令彙編內所附刪除理由索引可稽。而依財政部62年3月2日台財稅第31604號函：「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」該函後雖附註：境內股東適用兩稅合一案，改為免扣繳等語，但受分配之股東仍應申報營利所得，則並未變更，故股東分派剩餘財產超過原出資額部分為營利所得甚明，上訴人仍執詞主張系爭分配土地非屬營利所得，指摘原判決仍適用上開財政部74年台財稅第15935號函被刪除之末段規定，為適用法規不當云云，亦無足取。再上訴人係因金洋鋼鐵公司清算分配剩餘財產，將系爭9筆土地應有部分2000分之196登記為其所有並記載予股東印領清冊，始被課徵綜合所得稅，自與上訴人主張伊係其父潘天賜繼承人代表，事後出售土地取得價款，並將部分價款移轉潘喜玉等人乙節，核係上訴人與潘喜玉等人內部分擔問題無涉。又上訴人復舉中鈦化工公司與本件同一情形，卻未見被上訴人對其股東核課綜合所得稅，惟查中鈦化工公司僅屬個案，案情與本案不盡相同，且經原審載明倘涉及稅捐問題，亦可由被上訴人另為課稅處分，從而亦難以此即可為有利於上訴人之認定。本件原判決已論明上訴人前述違章事實認定之證據、理由，上訴人主張原判決違反租稅法律主義、重複課稅及判決違背法令之違誤等云云，均無可採。另本件事證明確，上訴人請求本院為言詞辯論，核無必要，附此敘明。綜上所述，原判決認事用法，並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 14 日
書記官 郭 育 玎