最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01549號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林松虎律師
參 加 人 臺灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班代 表 人 張大程訴訟代理人 武忠森律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國91年12月25日臺中高等行政法院91年度訴更一字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶杜賢託於民國82年12月10日死亡，上訴人未依規定申報遺產稅，經被上訴人初查依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額為新台幣（下同）60,784,060元，應納遺產稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍罰鍰19,176,000元（計至百元止）。上訴人不服，就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，申請復查結果，未獲變更，遂連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務21,047,175元及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人猶未甘服，就死亡前未償債務80,000,000元部分循序提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠系爭附表所示不動產確為訴外人「臺中縣私立中興汽車駕駛人修護短期職業補習班，現改名為台灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班」〔以下簡稱中興駕駛班〕於民國〔下同〕63年至70年間出資購買，因當時受限於須有自耕農身分，乃基於信託關係，將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班執行股東兼班副主任之上訴人之夫杜賢託名下。但為擔保中興駕駛班之信託物返還請求權，乃於73年間由上訴人之夫提供系爭不動產為中興駕駛班之全體股東張玉萍等16人設權利價值本金最高限額8千萬元之抵押權，以保障中興駕駛班全體股東之投資權益。嗣上訴人之夫退出中興駕駛班之經營，為確認雙方之權義關係，乃於民國79年3月27日在律師見證下與中興駕駛班訂立書面之「信託契約書」，載明上訴人之夫承認系爭不動產確為中興駕駛班所有而基於信託關係信託登記在其名下，應於中興駕駛班認可之任何時間將信託物之系爭不動產所有權移轉登記予該班或其指定人，而中興駕訓班為感謝上訴人之夫之合作，於契約成立當時依該信託契約書第3條及第4條之約定，當場簽發付款人為臺中市第十一信用合作社振興分社79年3月27日期，面額1百萬元之第0000000號支票一紙交付上訴人之夫兌領完畢。上訴人之夫為履行上開信託契約之約定，乃親自預先在系爭土地現值〔土地增值稅〕申報書、所有權移轉契約書、登記聲請書及委託書上蓋印。嗣上訴人之夫於民國82年12月10日逝世，上訴人及杜進盛、杜彭益、杜月珠、杜月華、杜三嘉等6人為其繼承人，復於民國87年3月15日在吳志清律師之見證下，與中興駕駛班訂立「返還信託物協議書」，約定上訴人等應就信託物之系爭不動產辦理繼承登記後，於法令許可時將所有權依一定比例移轉登記予中興駕駛班之共同設立人。嗣中興駕駛班依據上述協議書向臺中縣太平市公所調解委員會申請調解，並於民國87年11月6日調解成立，其主要內容為上訴人等同意中興駕駛班終止信託關係，應就信託物之系爭不動產辦理繼承登記，並於太平市新光地區都市計劃擴大案公告實施或土地法及農業發展條例修正，不受自耕能力限制時將系爭不動產之所有權移轉登記予中興駕駛班之股東代表廖美琳、張大鵬、王銘鐘、李世英、楊禎娟、周月琴、胡錫春、袁以乾及張大程等人，此項調解書並經臺灣臺中地方法院以87年度核字第2829號准予核定，足證系爭不動產之真正所有權人確為中興駕駛班之股東，僅係基於信託關係登記在上訴人之夫名下而已，顯非上訴人之夫杜賢託之遺產等事實，業據上訴人於鈞院前審時提出抵押權設定契約書、信託契約書、返還信託物協議書、臺中縣太平市公所函、調解書〔以上證物分別見前審卷第14頁至第37頁〕、支票、土地現值申報書、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記聲請書〔以上證物分別見前審卷第92頁、第94頁至第97頁、第170頁至第201頁〕附前審卷可稽，並據證人王銘鐘、劉清福及王清城於前審證明屬實，自無疑義。㈡上訴人於向被上訴人申請復查期間所提出民國79年3月27日訂立之「信託契約書」，經當時在場目擊之證人王銘鐘於前審證稱：信託契約是79年3月27日在蔡律師處作成，由杜賢託親自簽名、蓋章，甲○○為其連帶保證人，1百萬支票中其中50萬是為改善其居住環境之酬勞另一部份50萬是高凌漢向杜借用的等語，並有上訴人之夫杜賢託於當時具領該1百萬元支票時並在該信託契約書末尾代替收據之附註欄所載：「茲收到臺中縣私立中興汽車駕駛修護短期補習班所簽發付款人為臺中市第十一信用合作社振興分社，79年3月27日到期，面額新臺幣1百萬元之第0000000號支票壹紙」等字樣下簽名蓋章佐證，而上開支票並經上訴人之夫於翌日即79年3月28日提出交換兌領完畢，此有支票正、背面影本附卷可稽（見前審卷第92頁）。上訴人以此證明上開信託契約之真正，故其並主張該書類係於上訴人之夫死亡前已訂立，非於上訴人之夫死亡後為逃稅而臨時偽造，應非無據。㈢系爭不動產設定8千萬元之抵押權，為兩造不爭事實。則上訴人於向被上訴人申請復查時為求簡化，先就已登記之事實復稱有設定抵押權8千萬元之債務。嗣於被上訴人復查決定前再提出陳報書，詳加說明該本金最高限額8千萬元抵押債務，係為擔保被繼承人對於中興駕駛班間之信託債務而設定，並提出信託契約書為證，似尚難遽認有並無違經驗法則而不可採情。又苟系爭不動產確為上訴人之夫杜賢託之遺產，則上訴人及其他繼承人焉有不爭取之理？又系爭不動產自63年間陸續購買後，即作為中興駕駛班之辦公室、教室、保養場、教練場及宿舍使用，迄今已20年以上，為兩造所不爭，苟系爭不動產確為杜賢託之遺產，何有長期供中興駕駛班無償占用而未收取任何對價之理？又查中興駕駛班若基於信託關係將系爭不動產信託登記在上訴人之夫名下，並設定8千萬元之抵押權，以資保障，既有最高限額抵押權登記資料及中興駕駛班股東、董監事會議記錄在卷可按，似自非無取得任何法律上之保障。㈣中興駕駛班係一合夥組織之事實，業據該班現任股東王銘鐘於前審提出該班之股單、合夥出資讓渡契約書、64年11月4日常務董事及長駐監察人聯席會議紀錄、胡錫春股金收據、林金玉限期繳交發起人股金通知及收據、杜賢託轉讓李王麥香股單及合夥契約等附前審卷為證（分別見前審卷154至155頁、209、212頁、140至145頁、210至211頁、250頁、247至249頁、426頁至433頁、226至233頁）。並據王銘鐘於前審結證屬實。且證人即土地代書王清城於前審證稱：「杜賢託所買系爭土地高凌漢委託辦理的，土地的買賣雙方都是我代辦的，這些土地是農牧用地，移轉受有自耕能力限制，高（凌漢）並無此能力。」、「移轉契約書已遺失」、「只知道該地是補習班要用的」、「購買土地費用之支付有現金也有支票，大部分是支票支付，都是以高凌漢的名義開出，大概買了3、4甲的地，一甲大概有1百多萬。」等語（見前審卷第133至134頁）。查系爭不動產如非中興駕駛班出資購買，何以由該班負責人高凌漢名義簽發支票支付價款之理？是以上訴人所稱系爭不動產為中興駕駛班出資購買，由當時中興駕駛班主任高凌漢出面購買，並支付價金，因受限於自耕能力之限制而登記在杜賢託名下，且系爭土地係供中興駕駛班之用等情，並非無據。且證人即中興駕駛班負責人張大程於原審法院審理時亦結證稱系爭不動產確為中興駕駛班出資購買，而信託登記在杜賢託名下，杜賢託並未向中興駕駛班收取租金；且系爭不動產之所有稅金均由中興駕駛班繳納，設定8千萬元抵押權與中興駕駛班之股東，係為擔保信託物將來返還請求權云云，前審謂上開證人之證言不足證明上訴人所主張系爭不動產與中興駕駛班之有信託契約存在有必然之關聯云云，有認定之事實顯與卷存之證據資料不符之違誤，殊有重新查明認定之必要應屬真實可信。㈤系爭不動產為中興駕駛班以合夥出資所購置而以被繼承人杜賢託為登記所有權人，雙方之關係為信託關係，已如前述，至為明瞭。被繼承人杜賢託除於71年3月21日依中興駕駛班股東會議決議，設定最高限額8千萬元抵押權與中興駕駛班之股東〔霧峰地政事務所71年4月22日霧字第11572號〕，以擔保信託物之未來返還請求權外，並於民國74年12月23日與高凌漢、陳森助、杜進盛共同具立抵押權債務金額表，確認對張玉萍所負債務金額為2,880萬元，杜俊傑4百萬元，徐秀珠2百萬元、茍卿武2百萬元〔以下3人之債權嗣後讓與張大程〕，林金玉640萬元〔嗣後讓與袁以乾〕，王銘鐘920萬元〔嗣後讓與王端新〕，李王麥香920萬元〔嗣因夫妻聯合財產更名李世英〕，蔡李美枝224萬元、張真洲184萬元、李春炳256萬元、楊顏梅72萬元〔嗣後4人之債權讓與楊禎娟，楊禎娟合併原來之債權184萬元債權金額增加為920萬元〕，李泉忠18 4萬元、李邱碧增256萬元、曾邵免112萬元〔嗣後3人之債權讓與周月琴，周月琴合併原來之債權368萬元債權金額增加為920萬元〕，無非唯恐在信託不動產返還中興駕駛班以前，如因受託人之私人債務致被查封拍賣時，得優先受到金錢之補償，以減少損失，是以本件抵押權之設定實有雙重擔保，並非法所不許。上訴人於復查、訴願及再訴願程序中以抵押債務主張，係因不動產經登記後有絕對之公信力，較為明確易以處理之故。系爭不動產，如蒙准以信託債務剔除，抵押債務部份即無需主張。茲陳報系爭不動產設定8千萬元抵押權之抵押權人，懇請 鈞院傳訊查明系爭不動產確為中興駕駛班之股東所有，信託登記在杜賢託名下，上開抵押權係擔保信託物之返還請求權為屬實。㈥信託法於民國85年1月26日公布實施，始規定稱信託者，為委託人將財產權移轉，使受託依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。在信託法公布實施以前，所謂信託行為，指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言〔參照最高法院66台再42號判例〕，信託人將自己之財產權利直接以受託人名義登記，在信託法公布實施以前為法所許，合夥因無法人資格，不能為不動產所有權登記之主體，將合夥之不動產直接以主要合夥人之名義登記，尤為社會之常態。被上訴人以系爭土地均係被繼承人杜賢託自63年間陸續以買賣原因取得，中興駕駛班自始未取得土地所有權，自無將土地所有權移轉予被繼承人，而成立信託關係云云，顯然曲解法令，自無可採。又信託契約為債之關係並非物權之移轉文件，自無要式可言，況中興駕駛班已於79年3月27日與杜賢託補簽訂書面信託契約，亦已具備要式行為。信託法第10條規定「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」，系爭不動產信託之事實至為明確，依信託法之規定系爭不動產並非被繼承人杜賢託之遺產，灼然甚明。且上訴人與中興駕駛班間就信託關係並無爭執，自無提起民事訴訟確認之必要。被上訴人以上訴人與中興駕駛班為提民事訴訟，而否認信託關係存在，顯無理由。㈦按因繼承於登記前已取得不動產權者，非經登記，不得處分其物權。民法第759條定有明文。又依土地登記規則第119條規定，申請繼承登記應提出遺產稅繳〔免〕納證明書或其他有關證明文件。準此，系爭不動產於杜賢託死亡後，因本件行政訴訟，迄今無法提出遺產稅繳〔免〕納證明書或其他有關證明文件，因此無法辦理繼承登記。又因未辦繼承登記，依法不得處分系爭不動產，即無法依前開所訂「返還信託物協議書」約定移轉登記給中興駕駛班之合夥人。㈧綜上所述，足證系爭不動產非上訴人之被繼承人杜賢託之遺產，依法應自遺產總額中剔除。又系爭最高限額8千萬元之抵押權係為擔保信託物之返還請求權，在信託物未返還前，此債權當然存在，即屬被繼承人杜賢託生前未償債務，依法亦應自遺產中扣除。然基上所述，財政部及行政院之訴願及再訴願決定，被上訴人原處分及復查決定關於駁回遺產中應扣除死亡前未償債務8千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部分，被上訴人原處分及復查決定皆為不合法，
三、被上訴人在原審答辯則以：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。㈡本件上訴人配偶杜賢託於82年12月10日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料逕行核定其遺產總額60,784,060元。上訴人不服，主張被繼承人生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，申請復查。被上訴人復查決定以本件被繼承人杜賢託生前於71、72年間確以其所有坐落臺中縣太平鄉三汴251之地號等土地為本人及杜彭益等3人為共同債務人設定本金最高限額80,570,000元之抵押權，經被上訴人多次函請上訴人提示該筆共同債務中被繼承人所負債務之確實金額若干俾供審理，惟上訴人迄未提示。查最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，是此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。況查系爭債務被繼承人僅是共同債務人之一其內部各債務人之債務分擔額究為若干，上訴人仍未能舉證以實其說，則依首揭法律規定，自不能認定其主張為真實。至訴稱系爭債務所設定抵押權之土地是中興駕駛班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，是該等土地應自遺產總額中剔除乙節，查其除提示79年間經律師認證之信託契約書外，尚未能提供其他具體事證供核，且依卷附土地登記謄本所載系爭土地等被繼承人係於63至69年間以買賣原因取得，卻聲稱土地真正所有權人為中興駕駛班，並提示79年訂立之信託契約以為證，其主張顯不合常理，再依臺中縣稅捐稽徵處查復並無該補習班之稅籍資料，可知並無上訴人所稱補習班之存在，是其主張核與事實不符，而駁回其復查之申請。㈢本件上訴人於復查時原主張系爭遺產設定有抵押債務，惟因系爭債務為本金最高限額抵押債務，且被繼承人僅為共同債務人之一，上訴人既未能證明被繼承人之確實債務為何，依前揭法律規定，被上訴人自無從准予認列。至上訴人另訴稱信託土地乙節，其雖提示79年間之信託契約，惟並無其他股東共同集資購買之資金流程可資證明該信託契約為真正，是該項主張亦不足採據。㈣上訴人所提出之中興駕駛班開立予上訴人之被繼承人杜賢託之支票與被繼承人生前所書立之土地現值申報書等以證明其間確有信託關係乙節，查該支票僅能證明被繼承人生前與中興駕駛班間曾有資金關係，至該票據行為之原因關係為何，非旁人所能得知，更無足證明其所主張之信託契約存在。至該土地現值申報書，究係何時製作？是否確為被繼承人生前所製作？已非無可疑。即使確為被繼承人生前所製作，其製作之目的何在？製作後是由何人保管？從該申報書亦無從得知，縱該申報書為杜賢託生前製作後交中興駕駛班保管，依經驗法則及論理法則，亦無足證明上訴人所主張其與中興駕駛班之信託契約存在有必然之關聯，至上訴人所謂其不可能為逃避1千萬元之遺產稅，而同意將市價值2億元以上之系爭土地移轉於中興駕駛班，尤屬無稽，概若依此推論，則中興駕駛班為取回市價值2億元以上之系爭土地，又何足惜代上訴人繳納不到1千萬元之遺產稅，是上訴人與中興駕駛班間諒非單純，而非旁人所得推敲得知。㈤上訴人於被上訴人為行政處分後，於86年11月26日向被上訴人申請復查，僅主張被繼承人生前遺有未償債務，請求依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，經被上訴人數次通知上訴人提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，上訴人始於87年4月14日提出答覆函稱有設定抵押權8仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被上訴人要求債權人提出，嗣上訴人於無法提出債務證明下，遲至87年5月21日始謂其所稱之本金最高限額8千萬元抵押債務係為擔保被繼承人對於私立中興駕駛人訓練班間之信託債務而設定，因上訴人於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，是系爭坐落於太平市○○段233之1等設有抵押權之不動產應自遺產中剔除，並提出79年3月27日經律師見證之「信託契約書」，而不再主張有本金最高限額8千萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。按被繼承人對系爭土地權利之事實狀況應只有一個，而上訴人之說詞前後反覆矛盾。尤其，如以上訴人所提主要證據之「信託契約書」而言，依該，「信託契約書」所載，簽定日期為79年3月27日，而上訴人為該契約書之見證人，顯見上訴人於當時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於原提出復查申請時主張，已不合常理，而待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，尤足顯其為脫免納稅義務之意圖，是上訴人主張就系爭土地有信託契約云云，顯無可採信之處。且如上訴人主張為真，則上訴人與其他繼承人既已於87年3月15日另與中興駕駛訓練班訂立「返還信託物協議書」，即可知當事人間就上訴人所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於87年11月6日為調解行為，其所為更不合常理。㈥另上訴人所提之「信託契約書」，契約之一方為中興駕駛班，其為一合夥，並無權利能力，既無法取得系爭土地之所有權，自無信託財產所有權於被繼承人名下之可能。且上訴人雖一再陳稱系爭遺產為一合夥（即中興駕駛班）於63年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所稱合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有上訴人所稱之合夥之存在。縱其所稱之合夥確實存在，則如上訴人所傳證人王銘鐘所言，被繼承人於該合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕非如上訴人所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。至證人王銘鐘於當時既非上訴人所稱合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產，至其所提出之合夥契約乃78年成立，與被繼承人無任何關係，亦與本案無涉。其餘二證人王清城及劉清福所提出之證言，按劉清福僅係代為填寫「土地現值申報書」，關於該申報書部分，已有如前補充答辯之可議，且依該證人所言，土地之筆數為何既已不復記憶，又如何確認被繼承人當事人間確有信託契約存在。證人王清城亦言未有合夥一事，至於土地究為如何使用，當無關乎信託契約之存在。㈦又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與上訴人所稱受託當時（63至69年間）依常理判斷無法預知，是其等竟願出以鉅資買地而登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，已與社會一般常情有違，且其所謂契約內容乃在政府開放非自耕農得買受農地後，受託人再返還所有權，依當時法律乃以屬以不能之給付為契約內容，依法核屬無效。況且，商人最精於計算，上訴人所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，而寄望於當事人之「誠信」於日後自動返還，以及甘冒受託人可能隨時面對生命無常之風險，此顯與事理相去甚遠矣。㈧即使上訴人主張之信託為真，然所謂信託，係指信託人自己將財產所有權移轉予受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。本件依系爭土地之所有權移轉情形，均係被繼承人自63年間陸續以買賣原因取得，不論原所稱之合夥人亦或中興駕駛人訓練班自始即未取得土地所有權，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而謂其間成立信託關係之可言。又不動產之移轉，應以書面為之，民法第760條定有明文，此乃其要式性，今上訴人與中興駕駛班間，就系爭不動產於信託當時（63年間）並無有信託人之書面契約，是於法該契約亦無有效成立。本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，既登記於其名下，就法律外觀而言，系爭土地自應屬於登記所有權人杜賢託所有，上訴人主張其非屬被繼承人所有，依法應負舉證之責任。上訴人雖一再主張系爭土地係由第3人集資巨額之款項購買後，再信託登記於其被繼承人杜賢託名下，惟無法提出相關之資金證明，且其提出之「信託契約書」等書面資料與證人之證言，亦無其他證據可資佐證其真實性，自均無可採。㈨依最高法院62年度台上字2996號判例「通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。」本件依土地登記簿謄本所載，被繼承人係以買賣原因自其前手取得土地所有權，則上訴人所稱中興駕駛班之股東自始既未取得系爭不動產所有權，自無將該不動產之所有權以信託方式移轉於被繼承人可言。且查依證人王銘鐘於90年2月21日所提之陳述狀所述，被繼承人亦有17,250,000元之出資額，更足證明本件之被繼承人為系爭土地之所有權人無誤。㈩關於上訴人於行政救濟程序中反覆主張未償債務8千萬元之扣除，又另主張無實際債務之存在，原登記於被繼承人杜賢託之系爭土地為中興駕駛班之財產，而該8千萬元扺押權之設定係為擔保中興駕駛班之信託財產，是系爭土地應排除於遺產總額之外乙節。查按不動產所有權之歸屬，依民法採取登記要件主義，而土地法（第43條）更採取絕對效力主義，本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，土地登記簿上之所有權人既登記為被繼承人名義，是被上訴人依據土地登記之公信力，而據以核定系爭土地為被繼承人之遺產，洵非無據。次按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，而本件被繼承人杜賢託於82年12月10日死亡，其繼承人未依法規定於被繼承人死亡後6個月內辦理遺產稅申報，自亦未申報有任何未償債務之扣除，是被上訴人依法依據土地登記所公示之所有權資料而核定遺產稅，俟上訴人於86年11月26日向被上訴人申請復查、訴願反覆主張其或有鉅額未償債務，或所遺登記之財產非其實際所有，而求剔除於遺產總額之外，除未踐行其申報義務外，亦欠缺協力之義務，應認被上訴人之核定為實。況倘確有中興駕駛班之合夥事業存在，本件系爭土地究為中興駕駛班之財產或被繼承人之財產，乃屬私法上財產權的歸屬問題，國家設置土地登記制度之目的，主要是為了保障不動產物權變動的公示與公信，是系爭土地如屬中興駕駛班之所有，即非被繼承人於63年間因買賣而取得，關係人則應按民事上之爭訟程序，以確定其所有權之法律關係，並進而公示於土地登記簿上，使處於第三人之稽徵機關有正確之資料，以為確實之課徵。或上訴人謂因受限於系爭土地為農牧用地，原移轉受限於取得者應有自耕能力，惟查於89年1月26日修正土地法刪除第30條關於農地移轉應有自耕能力之資格後，農地可自由移轉於自然人，是即使無自耕農之身份，亦可承受農地，惟系爭土地卻迄今仍未轉正其所有權人之名義，此乃上訴人於更審調查程序進行時所不否認，其捨此公示所有權之途，卻一再執稱系爭土地非被繼承人所遺留之遺產，企為免徵遺產稅之說詞，是其意圖不無可議，故說詞顯不足採。或稱系爭土地應由繼承人辦妥繼承登記後，再行移轉予信託人，惟倘其既稱系爭土地非被繼承人之遺產，被繼承人自始未取得所有權，又何物之有以辦理繼承登記？顯見上訴人之詞自相矛盾。再按稅法之整體結構之設置，即土地移轉所有權時，應按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，但繼承移轉之土地蓋以已課徵遺產稅，則有免徵土地增值稅之規定（土地稅法第28條參照），是本件系爭土地倘非屬被繼承人之遺產，則實際之所有權人即不得享有土地自63年間登記取得至被繼承人死亡時土地漲價免徵土地增值稅之利益，否則，除使得上訴人享有免徵遺產稅外，又使信託人得到免徵土地增值稅之雙重免稅之優惠，即有違課稅之公平原則。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。此得自遺產總額中扣除之未償債務應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。上訴人雖主張：本件附表所示土地，為中興駕駛班（係合夥組織）63年開辦時所購置，因合夥無法人資格，不能為不動產所有權登記，且上開土地係9等則以上旱地，雖依規定得為合法之駕駛班場地，但土地法規定仍需有自耕能力，因此以有自耕能力，當時擔任該班執行股東兼副主任之上訴人被繼承人杜賢託為登記所有權人。另該三汴段233─1地號土地上有建號334、335兩棟房屋，亦為中興駕駛班所出資建造，因合夥不能為不動產所有權登記主體，而將所有權以當時擔任中興駕駛班班主任之高凌漢及副班主任杜賢託之名義登記，兩人之持分為各2分之1，上述土地及房屋登記所有權人杜賢託與中興駕駛班之關係為信託關係。上項信託關係，因杜賢託當時財務狀況甚佳，持有百分之46的中興駕駛班合夥出資，擔任該班執行股東兼副班主任，為二位主要經營者之一，因此基於互信，信託關係最初僅見於中興駕駛班會議記錄上。71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等16人。79年3月27日為使雙方之權利義務更為明確，在上訴人及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，中興駕駛班為酬勞杜賢託之合作，補助杜賢託改善居住環境費用50萬元，並代償還中興駕駛班班主任高凌漢私人所欠借款50萬元，合計1百萬元，由中興駕駛班簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社79年3月27日期，面額1百萬元之第0000000號支票壹紙予杜賢託，杜賢託當日提示並獲兌現，杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，且雙方已於87年11月6日調解成立，由上訴人同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人杜賢託之遺產。即杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，此8千萬元抵押權債務自應自其遺產總額中扣除云云。按最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可能發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，然此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。且查依上訴人之主張，上訴人之被繼承人杜賢託與中興駕駛班之信託關係於63年購地時即成立，嗣於71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等16人，並於79年3月27日與中興駕駛班簽訂信託契約，縱屬實在，惟上訴人自承嗣上訴人等繼承人於87年3月15日與中興駕駛班簽訂協議書，並於87年11月6日調解成立，由上訴人等繼承人同意與中興駕駛班終止信託關係，返還信託物，並經法院准予核定等情，可知系爭信託契約成立後，在被繼承人杜賢託生前及死亡後迄今，受託人均未拒絕履行返還信託物，且於被繼承人杜賢託死亡時，尚未終止信託契約，則此8千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生，與上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件並不相符，上訴人主張予以扣除，即非正當。綜上所述，上訴人前開有關自遺產總額中扣除未償債務8千萬元部分之主張均無可採，被上訴人以上訴人未依規定申報遺產稅，依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納遺產稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍罰鍰19,176,000元，並無不合，被上訴人復查決定否准扣除未清償債務8千萬元，亦無違誤，訴願及再訴願機關遞予維持，俱無不合，上訴人執前詞訴請撤銷，非有理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠上訴意旨復以：⑴、上訴人於86年11月11日申請復查，主張遺產中坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地，除227－10號1筆外，其餘15筆有8,441萬元之抵押權債務。台中地方法院75民執9字第6620號等執行案件，有未清償債務21,047,175元，扣除後先夫杜賢託並無遺產淨額，所以繼承人尚未會同申報遺產稅，據被上訴人於逕行查定後發現先夫杜賢尚有鉅額債務，已在重新查定中，是以先夫杜賢託之遺產應為未確定中等語之事實，有上訴人之復查申請書附於被上訴人之行政救濟案件卷可稽。又於復查程序中，上訴人另於87年5月21日以陳報書主張：關於本案被繼承人所遺之不動產上之抵押債務新台幣8千萬元部分。查該項抵押權係因擔保被繼承人對於私立中興汽車駕駛人訓練班之信託債務而設定，依被繼承人與私立中興駕駛人訓練班間，民國79年3月27日訂立之信託契約書記載，本案遺產中坐落臺中縣太平市○○段233之1（分割增：之104）、之2（分割增：之105、之107）、249、250、251（分割增：之11）、251之1（分割增：之10、之12）、之2、之3、之4及欣欣段
401、402等地號土地所有權全部、三汴段205之1及欣欣段404等2地號土地所有權應有部分1萬分之942、欣欣段405地號土地所有權應有部分1萬分之532、及三汴段334及335建號建物所有權應有部分2分之1等不動產權利，均係前開私立中興駕駛人訓練班信託登記於被繼承人名下之信託財產，繼承人於辦理繼承登記之後，對該信託人仍負有返還之義務。前開不動產應由遺產中予以剔除，不得列計遺產價額。此部分有民國79年3月27日經蔡壽男律師簽證之信託契約書影本乙件可證云云，有上訴人之陳報書附於前揭行政救濟案件卷可佐證。而被上訴人於87年7月8日所為之復查決定書亦記載：至於申請人復查中另行主張系爭債務所設定抵押權之土地是中興汽車駕訓班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，是該筆土地應自遺產總額中剔除。惟查申請人前後主張不同顯係臨訟飾詞，實不足採，而有關申請人主張系爭設定抵押債務之土地屬信託乙節，具除提示79年間經律師認證之信託契約書外尚未能提供其他具體事證供核，且依卷附土地登記謄本所載系爭土地等被繼承係於63至69年間以買賣原因取得，卻聲稱土地真正所有權人為中興汽車駕班，並提示79年訂立之信託契約以為證，其主張顯不合常理，再依台中縣稅捐稽徵處查證，並復該處並無該補習班之稅籍資料，可知並無申請人所稱補習班之存在，是其主張核與事實不符等語。由此可見上訴人於申請復查程序中確有主張附表所示不動產應屬中興駕駛班所有，係信託於上訴人之被繼承人杜賢託名下，請求自遺產總額中扣除之爭點至明。況被上訴人於上開復查決定書中亦就上訴人之上開爭點主張為否准之決定，益證上訴人就上開爭點於先行之復查程序中已為明確之主張無疑。惟原判決卻認定上訴人於本件訴訟中主張附表所示土地應屬訴外人中興駕駛班所有，訴請自遺產總額中扣除之此項爭點，並未於復查程序中申請復查之事實。顯見原判決認定之上前事實，與卷存之證據資料不符，未於理由中說明。亦未就上訴人是否於復查程序中就上開爭點未主張之事實，就卷內之證據資料，使當事人為事實上及法律上適當完全之辯論，即遽為不利上訴人之事實認定。原判決之取證有違證據法則，且有理由不備及違背言詞辯論主義之違背法令情事。⑵、系爭附表所示不動產確為訴外人臺灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班63年至70年間出資購買，基於信託關係，將所有權信託登記在上訴人之夫杜賢託名下。但為擔保中興駕駛班之信託物返還請求權，乃於73年間由上訴人之夫提供系爭不動產為中興駕駛班之全體股東張玉萍等16人設權利價值本金最高限額新幣8千萬元之抵押權，以保障中興駕駛班全體股東之投資權益。嗣上訴人之夫退出中興駕駛班之經營，乃於民國79年3月27日在律師見證下與中興駕駛班訂立書面之「信託契約書」，載明上訴人之夫承認系爭不動產確為中興駕駛班所有而基於信託關係信託登記在其名下，應於中興駕駛班認可之任何時間將信託物之系爭不動產所有權移轉登記予該班或其指定人，而中興駕訓班為感謝上訴人之夫之合作，於契約成立當時依該信託契約書第3條及第4條之約定，當場簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社79年3月27日期，面額1百萬元之第0000000號支票一紙交付上訴人之夫兌領完畢。上訴人之夫為履行上開信託契約之約定，乃親自預先在系爭土地現值申報書、所有權移轉契約書、登記聲請書及委託書上蓋印。嗣上訴人之夫逝世，上訴人及杜進盛、杜彭益、杜月珠、杜月華、杜三嘉等6人為其繼承人，復於民國87年3月15日在吳志清律師之見證下，與中興駕駛班訂立「返還信託物協議書」，依據該協議書向台中縣太平市公所調解委員會申請調解，並經調解成立，其主要內容為上訴人等同意中興駕班終止信託關係，應就信託物之系爭不動產辦理繼承登記，並於太平市新光地區都市計劃擴大案公告實施或土地法及農業發展條例修正，不受自耕能力限制時將系爭不動產之所有權移轉登記予中興駕駛班之股東代表廖美琳、張大鵬、王銘鐘、李世英、楊禎娟、周月琴、胡錫春、袁以乾及張大程等人，此項調解書並經臺灣臺中地方法院以87年度核字第2829號准予核定，足證系爭不動產之真正所有權人確為中興駕駛班之股東，僅係基於信託關係登記在上訴人之夫名下而已，顯非上訴人之夫杜賢託之遺產等事實，業據上訴人於原審時提出抵押權設定契約書、信託契約書、返還信託物協議書、臺中縣太平市公所函、調解書、支票、土地現值申報書、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記聲請書附前審卷可稽，並據證人王銘鐘、劉清福及王清城於前審證明屬實，自無疑義。⑶、被繼承人杜賢託除於71年3月21日依中興駕駛班股東會議決議，設定最高限額8千萬元抵押權與中興駕駛班之股東，以擔保信託物之未來返還請求權外，並於民國74年12月23日與高凌漢、陳森助、杜進盛共同具立抵押權債務金額表，確認對張玉萍所負債務金額為2,880萬元，杜俊傑4百萬元，徐秀珠2百萬元、苟卿武2百萬元（以下3人之債權嗣後讓與張大程），林金玉640萬元（嗣後讓與袁以乾），王銘鐘920萬元（嗣後讓與王端新），李王麥香920萬元（嗣因夫妻聯合財產更名李世英），蔡李美枝224萬元、張其洲184萬元、李春炳256萬元、楊顏梅72萬元（嗣後4人之債權讓與楊禎娟，楊禎娟合併原來之債權184萬元債權金額增加為920萬元），李泉忠184萬元、李邱碧增256萬元、曾邵免112萬元（嗣後3人之債權讓與周月琴，周月琴合併原來之債權368萬元債權金額增加為920萬元），無非唯恐在信託不動產返還中興駕駛班以前，如因受託人之私人債務致被查封拍賣時，得優先受到金錢之補償，以減少損失，是以本件抵押權之設定實有雙重擔保，並非法所不許。由此可見系爭最高限額抵押權所擔保中興駕駛班股東之投資權益金額業於74年12月23日所立具之抵押債務金額表中就實際擔保之債權額為確定。又系爭信託登記為上訴人之被繼承人名下之不動產，迄未依信託契約履行，將不動產所有權移轉予中興駕駛班之股東，為不爭之事實。因此上訴人之被繼承人未依信託契約將系爭不動產移轉予中興駕駛班之股東，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，依法應准按系爭土地計列遺產價值之數額扣除。惟原判決就上開情形未予審酌，竟認定被繼承人杜賢託生前及死亡後迄今，受託人均未拒絕履行返還信託物，且於被繼承人杜賢託死亡時，尚未終止信契約，則此8千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生一節，其認事用法顯有違誤。綜上所述，上訴人之被繼承人杜賢託於死亡時未依約將系爭不動產移轉登記予中興駕駛班之股東，自屬生前未曾履行之債務。系爭8千萬元之最高限額抵押權所實際擔保之債權額亦已確定。依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額中扣除。原判決駁回上訴人之請求，自屬違背法令。為此，狀請鈞院將原判決廢棄，改判如上訴聲明所示，以維權益。㈡、參加人臺灣省臺中縣私立中興汽車駕駛人訓練班參加意旨：本件被上訴人據以課徵遺產稅之土地11筆，名義上登記為參加人股東杜賢託所有，實為參加人於民國63年至70年間先後出資購買，因格於農地須有自耕農身分，始得享有農地所有權，遂以信託杜賢託股東為登記之所有權人，實際上自始由參加人在地上申請設立「臺中縣私立中興汽車駕駛修護短期職業補習班」，嗣改名為如本狀所載，有與杜賢託簽立之「信託契約」附卷可稽。杜賢託生前除在信託書上且經其妻甲○○及律師蔡壽男為見證人，此外參加人由檔案中查得於64年11月4日下午6時召開之董事會及監察人聯席會議記錄中，亦明白記載「本班現有土地，當時購進時，非以農民身份無法過戶，所有私有土地均以杜賢託股東名義購入，計私有土地總計8,093坪，班內尚有未登錄之國有財產局土地8,866坪。」有23年前杜賢託出席簽名之記錄原件為證。杜賢託雖已死亡，應由其繼承人履行變更所有權登記為參加人之義務。詎原判決法院以「信託契約書」上杜賢託之簽名筆跡及董監事聯席會議記錄上之簽名，不足憑信，但對杜賢託生前在「信託契約書」上之指印，並未認真審認。查杜賢託於75年或76年前後，曾因刑事案被處徒刑在臺中監獄執行，依監獄行刑處遇，受刑人均留有全部指印檔案，為此檢附杜賢託生前按捺指即之信託書，敬請調取臺中監獄杜賢託之指印檔案，以資保全鑑定，而明事實真象。綜上所陳，本件被課徵遺產稅之土地，既非杜賢託之遺產，也非杜賢託投資參加人之折價股權，乃參加人所有，根本不應課徵遺產稅。㈢本件上訴人配偶杜賢託於82年12月10日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被上訴人依查得資料逕行核定其遺產總額新台幣60,784,060元，應繳遺產稅本稅19,176,097元及罰鍰19,176,000元（計至百元止），上訴人於民國86年9月25日收受遺產稅核定通知書及繳款書（限繳日期為86年11月25日），上訴人於86年11月11日申請復查，主張遺產中坐落臺中縣○○鄉○○段○○○○號等16筆土地，除227－10號1筆外，其餘15筆有8,441萬元之抵押權債務。臺中地方法院75民執9字第6620號等執行案件，有未清償債務21,047,175元，應自遺產總額中扣除（參原處分卷第435頁）。並於86年11月26日向被上訴人提出申請書，請求詳查能准予列舉杜賢託負債餘額扣除（原處分卷第421頁），申請復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，除復查時主張之未償債務及罰鍰項目外，另主張本件遺產應扣除未償債務3,840,000元（一般扺押權）及關於公共設施保留地扣除額（即本件附表所示之土地）主張等項目，經訴願決定將遺產中死亡前未償債務21,047,175元及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回（訴願決定漏未就8千萬元抵押權債務予以審酌）。上訴人僅就死亡前未償債務80,000,000元部分循序提起再訴願，至於未償債務扣除項目570,000元、3,840,000元及公共設施保留地扣除等項目則未循序提起再訴願，是該項目等即告確定。原審法院認上訴人於本件訴訟中主張附表所示土地屬參加人中興駕駛班所有，訴請自遺產總額中扣除，因此項爭點，上訴人並未於復查程序中申請復查，而逕行起訴，故認此部分之起訴為不合法而予以判決駁回，不另為裁定駁回，經核認事用法並無違誤。上訴意旨仍指摘其於請復查程序中確有主張附表所示，不動產應屬中興駕駛班所有，係信託於被繼承人杜賢託名下，請求自遺產總額中扣除之爭點等語，經核與上訴人於86年11月11日之復查申請書內容不符，上開指訴尚不足採。㈣按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定，此得自遺產總額中扣除之未償債務應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。又按最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可能發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，然此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。上訴人雖稱本件附表所示土地，為中興駕駛班（係合夥組織）63年開辦時所購置，因合夥無法人資格，不能為不動產所有權登記，且上開土地係九等則以上旱地，雖依規定得為合法之駕駛班場地，但土地法規定仍需有自耕能力，因此以有自耕能力，當時擔任該班執行股東兼副主任之上訴人之被繼承人杜賢託為登記所有權人。另該三汴段233─1地號土地上有建號334、335兩棟房屋，亦為中興駕駛班所出資建造，因合夥不能為不動產所有權登記主體，而將所有權以當時擔任中興駕駛班班主任之高凌漢及副班主任杜賢託之名義登記，兩人之持分為各2分之1，上述土地及房屋登記所有權人杜賢託與中興駕駛班之關係為信託關係。上項信託關係，因杜賢託當時財務狀況甚佳，持有百分之46的中興駕駛班合夥出資，擔任該班執行股東兼副班主任，為二位主要經營者之一，因此基於互信，信託關係最初僅見於中興駕駛班會議記錄上。71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等16人。
79年3月27日為使雙方之權利義務更為明確，在上訴人及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，中興駕駛班為酬勞杜賢託之合作，補助杜賢託改善居住環境費用50萬元，並代償還中興駕駛班班主任高凌漢私人所欠借款50萬元，合計1百萬元，由中興駕駛班簽發付款人為臺中市第十一信用合作社振興分社79年3月27日期，面額1百萬元之第0000000號支票壹紙予杜賢託，杜賢託當日提示並獲兌現，杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，且雙方已於87年11月6日調解成立，由上訴人同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人杜賢託之遺產。即杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，此8千萬元抵押權債務自應自其遺產總額中扣除云云。原審法院則以縱依上訴人之前開主張，上訴人之被繼承人杜賢託與中興駕駛班間之信託關係，係於63年間購地時即成立，嗣於71年3月21日為擔保信託物之未來返還請求權，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛4人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額8千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等16人，並於79年3月27日與中興駕駛班簽訂信託契約，縱屬實在，惟上訴人自承嗣上訴人等繼承人於87年3月15日與中興駕駛班簽訂協議書，並於87年11月6日調解成立，由上訴人等繼承人同意與中興駕駛班終止信託關係，返還信託物，並經法院准予核定等情，可知系爭信託契約成立後，在被繼承人杜賢託生前及死亡後迄今，受託人均未拒絕履行返還信託物，且於被繼承人杜賢託死亡時，尚未終止信託契約，則此8千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生，與上開遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件並不相符，上訴人主張予以扣除，即非正當。被上訴人以上訴人未依規定申報遺產稅依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納遺產稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍罰鍰19,176,000元，於法尚無不合，被上訴人復查決定否准扣除未清償債務80,000,000元，亦無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，俱無不合，因認上訴人執前詞訴請撤銷為無理由予以判決駁回，經核認事用法均妥適。上訴意旨仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行為，指摘其為違誤，經核並無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蘇 金 全