最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01578號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因確認行政處分無效事件，上訴人對於中華民國93年4月30日高雄高等行政法院92年度訴字第1282號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以被繼承人黃瑞珠（即上訴人之姊）於85年8月16日死亡，繼承人（即上訴人及訴外人黃瑞月、黃瑞雲、黃承志等，下稱上訴人及黃承志等四人）未依規定於被繼承人死亡之日起六個月內向被上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）1,657,558,880元、應納稅額597,233,703元，並按核定應納稅款處以一倍之罰鍰597,233,700元（計至百元止）。嗣上訴人於90年3月16日向被上訴人陳稱其並非被繼承人之繼承人，經被上訴人以90年4月2日財高國稅徵字第90016195號函復（下稱系爭函復）上訴人略以：被繼承人之第一順序繼承人均分別經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）核准拋棄繼承，第二順序繼承人又先於被繼承人死亡。上訴人及黃承志等既為被繼承人之弟妹，屬民法規定之第三順位繼承人，且尚未拋棄繼承，自應承受被繼承人財產上之權利義務等情，並同函寄發85年度遺產稅繳款書（管理代號：E010083Z0000000000000000號）（下稱系爭遺產稅繳款書）。上訴人不服，復於92年9月16日向被上訴人請求確認前揭系爭函復及遺產稅繳款書之行政處分無效，經被上訴人以92年10月15日財高國稅審二字第0920073855號函復上訴人略以：上訴人既已於92年9月17日具狀向高雄地院提起確認繼承權不存在之訴，俟判決確定後，被上訴人自當依法辦理等語，而否准上訴人之請求。上訴人仍表不服，乃提起本件行政訴訟，請求確認系爭函復及遺產稅繳款書無效。
二、上訴人起訴主張：㈠經查，本件被上訴人89年5月24日（即第一次）送達之遺產稅核定書及繳款書（管理代號為E010083Z0000000000000000號），由卷附上訴人入出境紀錄可知上訴人係於5月23日出國，絕無可能如被上訴人所提之郵政回執上所載由「本人」收件，且該時段上訴人所設址之廠區業已停工而無人管理，該印章由何人刻用加蓋，上訴人實有不知。是前揭被上訴人第一次遺產稅核課處分應有未合法送達之違法，行政處分當未確定。惟如認被上訴人嗣重複送達並為上訴人所收受之系爭函復為行政處分，即被上訴人認定上訴人為被繼承人黃瑞珠之繼承人之公法上意思表示者，因當時上訴人不諳法令，致未對系爭行政處分為適當之行政爭訟以求救濟。是該行政處分既因而確定，並已由被上訴人移送強制執行及限制上訴人出境中，上訴人以該確定之行政處分有重大瑕疵存在，提起確認訴訟尋求救濟，應為法之所許。另遺產稅核課處分，稅額與課稅對象均屬稅捐構成要件，本件被上訴人既誤認上訴人為系爭遺產稅納稅義務人，被上訴人因此所為之遺產稅核課處分，上訴人當可尋求救濟。㈡被上訴人認上訴人及黃承志等四人為被繼承人黃瑞珠遺產稅納稅義務人。惟法院就當事人拋棄繼承聲明所發出准予備查之通知，並無確定聲明人拋棄繼承是否合法之效力。蓋所謂「准予備查」，應僅紀錄聲明人何時向法院為拋棄繼承之聲明，就該時日准為存證而已，並無確定私權效力，至其理由乃在避免民法修正前繼承人向其他繼承人聲明拋棄繼承即發生效力，致生得隨時串通弊端。故若生有爭議時，在民事法上，自應以民事訴訟程序解決之；在行政公法上，因行政機關已作成行政處分單方意思表示，則應以行政爭訟程序解決。㈢末查本件被上訴人據以認定上訴人為繼承人之臺灣高雄地方法院88年5月24日88年度繼字第3號通知，既載明被繼承人黃瑞珠已於85年8月16日死亡，則陳奐耘竟於88年10月7日始知悉，長達兩年又兩個月，顯有違常理。而第一順位次順序繼承人陳奐耘於為該拋棄聲明時僅3歲，依法自應以其法定代理人之知悉為其知悉之時，而其法定代理人陳尚仁，正為聲明拋棄繼承之第一順位先順序繼承人，是陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承時，其之另一身分第一順位次順序繼承人陳奐耘之法定代理人應亦同時知悉前順位繼承人拋棄繼承之事實，至為顯然。從而，陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承係在85年9月5日，則陳奐耘知悉其對被繼承人黃瑞珠開始繼承之事實，應為同一日，已逾繼承拋棄期限。上開事實既均為被上訴人所明知，其仍輕率僅依法院上開准予備查通知函，即為繼承人之認定，顯不合法，應為無效之行政處分等語。
被上訴人則以：㈠按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院著有62年度裁字第41號判例。㈡經查本件被繼承人之第一順位繼承人陳尚仁等三人，業經高雄地院85年9月9日85年度繼字第729號通知拋棄繼承准予備查，又其第一順位次順序繼承人陳奐耘亦經右開法院88年5月24日88年度繼字第3號通知拋棄繼承准予備查。本件被上訴人於受法院上開通知後，因認已無第一順位繼承人，且第二順位繼承人早已死亡，即以第三順位之兄弟姊妹即上訴人及黃承志等四人為納稅義務人，發單補徵遺產稅，於法自屬有據。至被上訴人上開系爭函復及財高國稅審二字第0920073855號函，均係針對上訴人質疑右開法院違法證明陳奐耘拋棄繼承權，其已具狀訴請更正等情，告知日後如獲准裁定更正繼承人，被上訴人當依法續辦更正事宜，其性質僅係觀念通知或說明，並未作出公法上之意思表示，不生法律上之效果，自非行政處分。上訴人對之提起行政訴訟，核與行政訴訟法第6條第2項規定未合，應予駁回。㈢又遺產繼承人繼承權之拋棄，依規定係採要式行為，且依民法第1174條規定，須向法院為之，而法院既已就陳奐耘拋棄繼承權准予備查在案，從而被上訴人在別無反證足以推翻此公文書受真正之推定前，自當認定陳奐耘已合法拋棄，被上訴人無權為相異處理。再者，上開隨函寄發之遺產稅核定書等文件，其內容固含有「納稅義務人」之事實，亦不足以認定為行政處分。蓋上訴人若僅就核定「金額」等項目不服，始可指為行政處分，惟「納稅義務人」之身分係基於法定繼承人身分而來，並非基於行政處分而生，則上訴人所訴顯係誤解行政處分之意義，本件起訴不合法，應予駁回等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非上訴人有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」；「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」為行政訴訟法第6條第1、2項所明定。
而所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，則為訴願法第3條第1項暨行政程序法第92條第1項所明定。又人民依據前揭行政訴訟法第6條第1項規定提起確認行政處分無效之訴，須上訴人有即受確認判決之法律上利益始足當之。而確認利益之有無，則應就該兩造當事人間之訴訟事件紛爭，有無以確認判決加以解決的必要或可藉由確認判決有效適當的解決，進行判斷，如認必須或得藉由確認判決解決者，則該上訴人及被上訴人即具有當事人適格。本件上訴人所起訴爭執之系爭函復及遺產稅繳款書，前者係被上訴人就上訴人向其表示並非系爭遺產繼承人而請求被上訴人解除對其限制出入境之處分等情，所為回復上訴人其依法應為繼承人無誤之通知函，即相當於拒絕上訴人請求之公法上意思表示，茲與同函所附之遺產稅繳款書，均應屬行政處分（有系爭函復及遺產稅繳款書附卷足稽）。從而，上訴人就被上訴人上開行政處分，起訴爭執其非系爭遺產之繼承人，不應負擔系爭遺產稅之公法上債務之主張，自有即受確認判決之法律上利益；另衡諸本件上訴人亦曾於92年9月16日向被上訴人請求確認系爭行政處分無效，經被上訴人以卷附92年10月15日財高國稅審二字第0920073855號函予以否准等情，依前揭行政訴訟法第6條第2項規定，上訴人提起本件確認訴訟，程序上即屬合法。至系爭行政處分是否具有無效事由，應屬本件確認訴訟有無理由之問題。又行政處分具有重大明顯之瑕疵者，應屬無效，行政程序法第111條第7款定有明文，是行政處分無效之判斷，應視其是否具有重大明顯之瑕疵而定，合先敍明。㈡又按「遺產繼承人除配偶外，依左列順序定之：直系血親卑親屬。父母。兄弟姐妹。祖父母。」；「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起2個月內以書面向法院為之。並以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」；「第一順序之繼承人，其親等近者均拋棄繼承權時，由次親等之直系血親卑親屬繼承。」；「因他人拋棄繼承而應為繼承之人，為限定繼承或拋棄繼承時，應於知悉其得繼承之日起2個月內為之。」分別為民法第1138、1174條及第1176條第5、7項所明定。㈢經查，本件被繼承人黃瑞珠於85年8月16日死亡，被上訴人以第一順位繼承人陳尚仁、陳奐耘等四人，業分別經高雄地院85年9月9日85年度繼字第729號、88年5月24日88年度繼字第3號通知拋棄繼承准予備查，有上開二件通知函附卷可按；被上訴人遂認系爭遺產既已無第一順位繼承人，且第二順位繼承人早於被繼承人死亡，遂依前開規定以第三順位之繼承人即上訴人及黃承志等四人為納稅義務人，並發單補徵遺產稅。嗣經上訴人爭執其非系爭遺產繼承人，被上訴人乃再以系爭函復回復上訴人其應為系爭遺產繼承人無誤，並同函寄發系爭遺產稅繳款書，於法並無不合。本件上訴人雖主張系爭遺產稅繳款書之送達，依送達證書所載，係於89年5月24日送達上訴人，然斯時上訴人置身國外，該繳款書並未合法送達，自不生效力云云。惟依稅捐稽徵法第19條第3項暨財政部72年11月23日台財稅第38330號函（下稱財政部72年函）所定「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體」之意旨，本件原繳款書既已送達上訴人以外之其餘繼承人，仍生合法送達之效力（有送達證書附卷足佐），且原繳款書所載之繼承人之一即黃承志亦曾就該次遺產稅繳款書及核定通知書提起復查，之後被上訴人始作成系爭復查決定更正後之遺產稅繳款書，並送達上訴人，足認原繳款書究否為上訴人本人收受，對於系爭遺產稅後續相關行政處分對外已生效力之判斷，即無影響。上訴人所稱系爭遺產稅之核課處分並未合法送達云云，尚無可採。又上訴人另稱被繼承人第一順位次順序繼承人陳奐耘拋棄繼承並非合法，被上訴人不能僅依高雄地方法院所發准予備查之錯誤通知函，即率以上訴人及黃承志等四人為系爭遺產繼承人等語。然按繼承權之拋棄，依前揭民法第1174條第2項規定，須以書面向普通法院為之，為法定要式行為，稅捐機關並無接受或審查拋棄繼承意思之職權；被上訴人既已接獲右開法院就陳奐耘所為之准予拋棄繼承備查通知函，即無取代法院作不同認定之餘地。至陳奐耘拋棄繼承是否具有法律效力暨其是否仍享有繼承權之爭議，因屬民事案件，自應以民事訴訟途徑謀求解決，方為適法。是本件被上訴人認定上訴人為系爭遺產稅納稅義務人，並據以作成系爭函復及遺產稅繳款書，依作成處分前法律或事實狀態觀之，其認事用法均無違誤，即無瑕疵可言，揆諸前開說明，系爭行政處分並未具備無效事由，上訴人所訴各節，尚難採據等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠按向法院聲明拋棄繼承之程序屬非訟程序，是所作成之裁定並無既判力，無確定實體法上法律關係存否之效力，此有最高法院67台上字第4046號判例、同院51年度第5次民、刑庭總會會議決議及同院53年度台上字第2660號判決意旨可參，學者楊建華亦認「僅係使此項拋棄之表示有案可查而已」。則聲明拋棄效力若何，仍應由適用機關自行認定。詎本件原審以被上訴人「無取代法院作不同認定之餘地」為由駁回上訴人起訴，即有違背上揭判例等之適用法規錯誤。㈡系爭88年5月24日88年度繼字第3號准予備查通知，並非就陳奐耘之拋棄繼承予以准許，即非如原審所謂發出「准予拋棄繼承備查通知」，原審對證據所表示意思認知有誤，有認定事實不依證據之違法。㈢按須先法定繼承人已成為繼承人，才有權利義務合一確定問題。是行政機關對各繼承人為行政處分時，在以其課稅通知為使法定繼承人知悉有繼承之開始之情形下，應就個別法定繼承人分別為之，不能持以其中一法定繼承人知悉，其他法定繼承人必定知悉之籠統論斷。本件原審既已查明上訴人並未親收所謂「於89年5月24日送達之遺產稅核定書及繳款書」，上訴人並未受合法通知「開始對被繼承人黃瑞珠之繼承，應負繳納其遺產稅之義務」。則依行政程序法第100條第1項規定意旨，上訴人尚未受行政處分，不能以被上訴人對其餘已知悉繼承開始之其他繼承人之復查決定，逕課以上訴人已應負納稅義務，而剝奪上訴人在收受原遺產稅繳款書後得依稅捐稽徵法第35條第1項申請復查權利，該行政處分實有未合法送達之重大瑕疵。原審不察，即有違誤。㈣本件第一順位次順序繼承人陳奐耘於87年拋棄聲明時僅3歲，依法自應以其法定代理人之知悉為其知悉之時，而其法定代理人陳尚仁，正為聲明拋棄繼承之第一順位先順序繼承人。是陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承係在85年9月5日，則陳奐耘知悉其對被繼承人黃瑞珠開始繼承之事實，應為同一日，陳奐耘竟於87年10月7日始知悉，顯有違常理，其應已逾繼承拋棄期限。上開事實在高雄地方法院88年5月24日88年度繼字第3號通知內記載甚詳，根本無須另行調查，且被上訴人於原審亦自承明知，竟仍無視於其證據存在而據以作成行政處分，此等瑕疵即屬重大。原審竟認同被上訴人無取代法院作不同認定之餘地，要屬違背法令等語，為此，請將原判決廢棄改判。
五、本院按：所謂「無效之行政處分」，係指行政行為雖具有「行政處分」之形式外觀，但其內容具有嚴重瑕疵而自始、當然、確定不生效力。基於維護法律安定性，學說及各國立法例皆認為行政處分是否無效，須依法律列舉之明文，從嚴認定。上訴人主張系爭函復及遺產稅繳款書具有行政程序法第111條第7款所指「其他具有重大明顯之瑕疵」，不外以：本件第一順位次順序繼承人陳奐耘於88年拋棄繼承時僅3歲，依法自應以其法定代理人之知悉為其知悉之時，而其法定代理人陳尚仁，正是聲明拋棄繼承之第一順位先順序繼承人。是陳尚仁以第一順位先順序繼承人之身分聲明拋棄繼承係在85年9月5日，則陳奐耘知悉其對被繼承人黃瑞珠開始繼承之事實，應為同一日，詎陳奐耘於87年12月1日向臺灣高雄地方法院提出繼承拋棄權狀，稱其於87年10月7日始知悉前順序繼承人有拋棄繼承之情事，顯有違常理，陳奐耘應已逾繼承拋棄期限，被上訴人仍依高雄地方法院88年5月24日88年度繼字第3號通知作成行政處分，此等瑕疵即屬重大為據。惟查，行政處分只要具備作成機關之文書形式而對外發生效力，自不得認定為行政程序法第111條第7款所指具有重大明顯之瑕疵。系爭函復及遺產稅繳款書既經原審認屬行政處分，而綜觀該處分並無一望即知之重大明顯瑕疵，而達無效之程度。至於被上訴人作成上開處分是否具有上訴人所述之前述瑕疵，僅構成系爭處分得否被撤銷之事由，上訴人主張系爭函復及遺產稅繳款書無效，尚屬無據。從而，原審駁回上訴人之訴，並無不合，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 14 日
書記官 王 褔 瀛