最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01579號上 訴 人 元村實業股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承接臺中市稅捐稽徵處
營業稅業務）設臺灣省臺中市○區○○路○○○巷○號代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年4月28日臺中高等行政法院93年度訴字第51號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人營業登記之營業所在地為臺中市○○區○○路○○○號，於89年6月1日遷移至同市○○○路○段388之2號，未依規定申請營業地址變更登記，又於90年3月銷售貨物預收貨款，銷售額新台幣（下同）70萬元，營業稅額35,000元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，經原處分機關臺中市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，乃以其違反行為時營業稅法（該法名稱於90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條及第35條規定，依同法第43條規定，於91年12月31日以中市稅法字第1501950號處分書，核定補徵營業稅額35,000元，並依同法第46條及第51條規定分別處罰鍰1,500元及175,000元，合計176,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。經原審法院判決「復查決定及訴願決定關於處上訴人罰鍰新台幣壹拾柒萬伍仟元之部分均撤銷」，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人仍不服，就其敗訴部分提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於就所漏稅額處以5倍罰鍰計算17萬5,000元部分：⒈本件係購車人獲知訴外人宏洋租賃股份有限公司（下稱宏洋公司）有滯銷舊型新車，因國內僅上訴人具有修復能力，故其乃向上訴人表示欲購該車，而由上訴人向宏洋公司購買並試行整修。嗣購車人於90年3月間支付車款，供上訴人以該款向宏洋公司購得該車，惟因當時上訴人尚無法確定能否修理，能否完成買賣仍無法確定，而無法開立統一發票予購車人。又根據道路交通安全規則第16條規定，買主身分為個人時，不可能擔任交易之買受人，本件即同此情，當然無法開立統一發票。雖購買人表示欲另以商號購車，然當時其能否找到欲購車之商號，猶有未定，故亦無開立統一發票之可能。再者，購買汽車之主體除限定為公司、行號外，尚須向主管機關監理所、國稅局、環保署、車輛測試中心等申請並獲准許，以應提出向監理機關申請之「申請書」表格而言，除審查「申請資格」以外，尚須審查營業額、員工人數、停車場等，且尚須檢附停車場使用同意書，程序極其繁瑣，須審查項目既有多種，故獲准與否，仍有變數。故依業界習慣，在獲主管機關核准前，皆未開立統一發票，則上訴人等待購車人資格獲主管機關核准，並無違反規定可言。⒉另依營業人開立銷售憑證時限表買賣業部分，若以書面約定銷售之貨物，須買受人承認買賣契約始生效力者，則以買受人承認時為開立憑證時限。本件購車案實於購車人獲准以鈺山商行購買車輛後始屬確定，故上訴人乃於90年7月20日開立統一發票。當時上訴人受經濟不景氣影響，因恐無法繼續履行協助領取車牌順利交車等義務，故將一切權利義務概括轉讓昂潤實業有限公司（下稱昂潤公司）承受負擔，亦經該公司允受，故由上訴人於90年7月20日開立50萬元第00000000號統一發票給昂潤公司，而該公司於承受修車及售車業務後，另於90年7月23日開立50萬元第00000000號統一發票給鈺山商行，再對照由上訴人及昂潤公司分別開立下一張編號發票日期，均與上開兩張發票為同年月日，可見並無倒填日期。況當時並未發生本案，上訴人、昂潤公司均不可能預見本案而倒填日期，是上訴人實為主動開立統一發票，且該營業額已列入90年之營利事業所得之稅額內，而無違規可言。⒊再由上訴人上開統一發票開立日期與90年7月25日由被上訴人詢問上訴人所立「承諾書」日期比較，可見上訴人開立統一發票之日期較早。況承諾書內容第1點所稱「遷移未依規定辦理登記」之事與本件無關；第2點所稱「89年6月1日展示中心銷售金額」與「離職外務員與檢舉人間私人賣車」亦均非本件糾紛。至承諾書內之「所屬時期」、「查獲日期」、「查獲地點」，按該三欄內容日期，均係稅務人員事後所填寫，非上訴人所能決定。則承諾書與本件無關，上訴人確係主動開立發票。⒋又因檢舉資料無法影印，故本件是否於90年7月間經檢舉，是否於該時即屬查獲，本有疑義，又由原處分機關黎明分處之說明一表示：「90年7月5日」接獲電話檢舉，此與承諾書所載查獲日期「90年7月17日」，前後矛盾，本件實無法認定係為90年7月間所查獲。稅捐機關查証檢舉內容後，認確係屬違反規定，便將日期回溯至接獲檢舉之日，不符法律規定精神。另上訴人已自動補開而非故意不報，原處分處5倍罰鍰亦屬違反比例原則。㈡關於補徵營業稅3萬5,000元部分：上訴人既已自動開立統一發票，且將該金額列入當年度營利事業所得稅額。被上訴人自無再核定補徵之必要，則被上訴人猶核定應予補徵，自有違誤。為此，訴請將訴願決定、復查決定及及原處分均撤銷等語。
被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：⒈本件上訴人銷售貨車及零配件，於90年3月15日及29日已預收貨款合計735,000元（含稅），未依規定開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，經被上訴人查獲，有匯款相關文件及說明書可稽，違章事實明確。⒉依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業開立憑證時限以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。買主既係以個人名義購買，則上訴人應依「統一發票使用辦法」第7條第1項第2款規定，開立二聯式統一發票交付買受人收執，事後如發生銷貨退回，應依同法第20條規定申報作廢或取得買受人出具之銷貨退回進貨退出或折讓證明單辦理，又若係發生書寫錯誤情事，仍可依同法第24條規定將原開立二聯式統一發票作廢另行開立發票交付買受人，尚無上訴人稱並無法律明文規定之情事。⒊次按本件係經人檢舉且事證明確如前述，上訴人遲至同年7月20日及9月1日始開立統一發票，故尚無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，又上訴人雖稱已於同年7月20日及9月1日補開立統一發票，惟未依規定開立統一發票予實際付款人卻開立予昂潤公司，且其申報同年7至8月、9至10月營業人銷售額與稅額申報書，尚有應納營業稅額迄今尚未繳納稅款，並無上訴人所稱重複課稅情事。㈡罰鍰部分：本件上訴人之營業所在地遷移，未依規定申請營業地址變更登記，已違反營業稅法第30條規定，有承諾書可稽，被上訴人依營業稅法第46條規定處罰鍰1,500元；另上訴人於90年3月銷售貨物預收貨款合計735,000元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，違反營業稅法第32條及第35條規定，被上訴人乃按財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋規定，依營業稅法第51條規定，按所漏稅額35,000元處5倍罰鍰175,000元，合計176,500元，並無違誤。惟財政部93年3月29日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件情形改罰3倍等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅部分：⒈經查，本件上訴人銷售貨車及零配件，於90年3月15日及29日即已預收貨款735,000元（含稅），有匯款相關文件及上訴人說明書附卷（原處分卷19至25頁）可稽，此並為上訴人所是承。是上訴人於此時因銷售貨物並收受該筆貨款，其與買受人對於貨物標的及價金成立合意，買賣契約已成立，又買受人支付全部價款，上訴人自有銷售貨物之行為。雖因依道路交通安全規則第16條及監理單位之相關規定，買受人購買商業用貨車應以商號為之，惟此係公路監理單位對於車輛登記及管理之限制，買受人個人仍非不得自行出資購買商業用貨車再以其他商號登記為車輛名義人，自與上訴人與買受人間之買賣車輛行為無涉。至上訴人所稱其銷售買受人之貨車有待試修，惟本件買受人既已支付全部貨款，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定：「買賣業開立憑證時限以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」，上訴人自應依此及首開規定開立統一發票交付買受人，縱使上訴人事後該車輛無法修復使用而交付買受人，此係上訴人與買受人解除買賣契約，上訴人退款予買受人，上訴人再依相關規定註銷原先所開立統一發票之問題，並非謂上訴人對此所收受之貨款無庸依上開規定開立統一發票。又上訴人另主張依「營業人開立銷售憑證時限表」規定：「買賣業以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，則以買受人承認時為開立憑證時限。」是上訴人俟購車人於准以鈺山商行購買車輛後始屬確定，而於90年7月20日開立統一發票乙節，惟本件買受人業向上訴人購買車輛並已支付全部價金如上述，自無買受人附條件承認買賣契約之情形，另買受人所購車輛以鈺山商行登記，依前述係屬依公路監理法令之事宜，上訴人此部分主張，亦難認有據。是上訴人因銷售貨車及零配件，於90年3月15日及29日已預收貨款合計735,000元，未依上開規定開立統一發票交付買受人，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，又上訴人當期留抵稅額為零，有電腦查詢資料在卷可佐，被上訴人乃以上訴人違反營業稅法第32條及第35條規定，依同法第43條規定，核定補徵營業稅額35,000元，並無不合。⒉至上訴人稱其已將該銷售金額列入當年度營利事業所得稅額，惟營業稅與營利事業所得稅之繳納要件及日期並不相同，上訴人縱有該銷售金額列入當年度營利事業所得稅額，與被上訴人依法補徵營業稅係屬二事。⒊再上訴人另稱其於本件交易成立後，將買受人所購車輛之權利義務概括轉讓昂潤公司承受負擔，上訴人於90年7月20日開立50萬元統一發票給昂潤公司，該公司另於90年7月23日開立50萬元統一發票給鈺山商行等情，與本件上訴人於90年3月間所收受貨款而負開立統一發票予買受人之義務不生影響等由，駁回上訴人此部分之原審起訴。㈡罰鍰部分：⒈罰鍰1,500元部分：本件上訴人營業所在遷移未依規定申請營業地址變更登記，有上訴人出具之承諾書在卷可徵，並為上訴人所不爭，是被上訴人依上開規定處罰鍰1,500元，並無不合，上訴人此部分之訴為無理由，應予駁回。⒉罰鍰175,000元（5倍罰鍰）部分：⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文。⑵經查，本件係經人向被上訴人檢舉上訴人未依規定開立統一發票如上情，有被上訴人90年7月9日中市稅商字第90013907號函附卷可證，是此時被上訴人業已得知上訴人本件漏開統一發票之事，而上訴人遲至同年7月20日及9月1日始開立統一發票，已在90年7月9日經檢舉人檢舉之後，核與上開「凡屬未經檢舉之案件」之規定情形不同，上訴人主張有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，自屬無據。⑶復按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件被上訴人以上訴人有上開事由，按所漏稅額35,000元之5倍，處罰鍰175,000元，固非無據，惟財政部93年3月29日新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於本件銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之情形，改為按所漏稅額處3倍之罰鍰，此財政部新修正之規定對上訴人有利，又本件罰鍰尚未確定，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，仍可適於上訴人，原復查決定未能及時適用該規定，自有未合，訴願決定未能及時適用新規定糾正，亦有未合等由，乃將此部分復查決定及訴願決定一併撤銷，另由被上訴人依上開新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」另為處分。至上訴人另行請求撤銷「原處分」關於罰鍰175,000元部分，惟本件復查決定關於該罰鍰部分既經撤銷，依稅捐稽徵法第35條則回復至復查程序，如逕行撤銷原處分之該罰鍰，無異被上訴人對上訴人無此部分之裁罰權，是上訴人訴請撤銷原處分關於該罰鍰部分，亦無理由，而駁回該部分之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人於本件系爭交易成立後，將買受人所購車輛之權利義務概括轉讓昂潤公司承受負擔，該公司另開立50萬元第00000000號統一發票給鈺山商行，已符營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項之規定。原審竟以該上揭權利義務轉讓行為與本件上訴人於90年3月間收受貨款應負開立統一發票與買受人之義務不生影響，即有違誤。㈡查本件購車人雖已支付車款用供上訴人以該款向宏洋公司購得該車，惟因該舊型車種能否完成修理、上訴人對該車能否交車、能否完成買賣，均無法確定，故上訴人無法開立統一發票予購車人。至上訴人收款，只是因必須交款給宏洋公司，才能取得車輛進行修繕測試，並非上訴人已與付款人完成買賣合意，本件交易係購車人獲准以鈺山商行購車才屬確定。原審對此毫無查證，逕認系爭買賣於90年3月間即已成立，亦有違誤。原處分實不應對上訴人補徵營業稅。且系爭車輛須經主管機關審查合格，才准購買及掛牌，審查程序繁瑣而項目亦多，上訴人等待購車人獲主管機關核准，並無違法可言。原審對於付款人與鈺山商行間之關係為何，係同一或借名登記，並無調查及認定，自屬理由不備。㈢上訴人開立90年7月20日統一發票，確是主動開立。原審徑認其已在90年7月9日遭檢舉之後，不能免罰，顯然違法。且被上訴人函給所屬黎明分處之函文表示「90年7月5日」接獲電話檢舉，與承諾書所載查獲日期「90年7月17日」不同，前後矛盾，不足認定本件係90年7月間所查獲。再者，查獲之認定時點，不能以接獲檢舉時為準，而應以稽徵機關或調查人員實質進行調查瞭解該情事為準。且按原審所引稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款，已明文規定凡屬未經檢舉「及」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定漏報短報之處罰，一律免除；稅務違章案件減免處罰標準第2條第3款亦同斯旨。原審對此誤解，引用條文與結論相衝突，自屬理由矛盾。㈣原審雖撤銷營業稅罰鍰175,000元，惟仍認應由被上訴人重新處分，亦有違誤等語。請求將原判決廢棄發回。
五、本院按：㈠「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…短報、漏報銷售額者。漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款定有明文。又「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更…均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處500元以上5,000元以下罰鍰…未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」亦為同法第30條第1項、第46條第1款所規定。㈡經查，被上訴人對於上訴人於90年3月銷售貨物預收貨款，銷售額70萬元，營業稅額35,000元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時漏報同額銷售額，違反行為時營業稅法第32條及第35條之規定，依同法第43條規定，核定補徵營業稅額35,000元，原核定並無不合等情，業經原審於判決理由內詳為論述，又上訴人營業登記之營業所在地為臺中市○○區○○路○○○號，於89年6月1日遷移至同市○○○路○段388之2號，未依規定申請營業地址變更登記，亦為上訴人於原審所不否認，被上訴人依營業稅法第30條第1項、第46條第1款之規定，處上訴人1,500元罰鍰，即無違誤。上訴人就上開部分提起上訴，仍爭執其與買受人系爭交易成立後，將權義轉讓昂潤公司，昂潤公司另開立50萬元統一發票給鈺山商行，已符營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項之規定，及本件交易以購車人獲准以鈺山商行購車時始確定，故上訴人於之前均無法開立統一發票予購車人云云，係重述原審業經主張而為原判決不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，自難採信。㈢在行政爭訟上，對於原行政處分不服，而踐行聲明異議或申請復查等訴願前之先行程序時，行政爭訟之程序標的，究為原行政處分抑異議決定（復查決定）﹖向有爭議。參酌稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同証明文件，依左列規定申請復查」。同法第38條第1項規定：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」，足見當事人對於核定稅捐之處分如有不服，應申請復查，經復查程序後，如仍有不服，僅得對復查決定提起訴願。又參之本院48年度裁字第40號判例：「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由再審被告官署依復查程序另為處分」，足見稅務行政訴訟判決，除認定稅捐稽徵機關對納稅義務人無課稅之權限或裁罰權外，應以「復查決定」為標的。本件原審既認定上訴人於90年3月銷售貨物預收貨款合計735,000元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額時未列入申報，違反營業稅法第32條及第35條規定，即依營業稅法第51條規定予以處罰，因財政部93年3月29日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，如本件情形應依所漏稅額罰3倍，而本件有稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，被上訴人依所漏稅額處5倍罰鍰，復查決定未適用該修正後之規定，訴願決定未予糾正，均有未合，而撤銷復查決定及訴願決定關於處上訴人175,000元之部分，並非認被上訴人無裁罰權，原審未撤銷原核定處分，自無不合，上訴人指摘原判決此部分未洽，尚非有據。㈣從而，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 廖 宏 明法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 王 褔 瀛