最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01597號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月18日高雄高等行政法院91年度訴字第1051號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其有營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得計新臺幣（下同）5,680,784元漏未申報，乃核定補徵稅額909,070元，並按漏稅額790,031元處以0.4倍罰鍰316,000元（計至百元止）。上訴人就其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號、高雄縣○○鄉○○村○○路36之19號1至7樓、36之20號1樓及3至7樓、36之21號1樓及3至7樓、36之22號1樓及3至7樓、36之23號1樓及36之24號1樓（下稱蓮之園房屋）等28棟房屋，因遭法院拍賣，於民國（下同）87年4月27日、1月8日移轉，遭被上訴人依上開房屋出售時之評定現值分別適用高雄市、臺灣省鄉鎮之財產交易所得標準以百分之二十、百分之十二，核定財產交易所得合計1,259,060元及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人對於被上訴人核定坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋之財產交易所得部分並不爭執，惟關於其餘蓮之園27棟房屋部分，因該蓮之園房屋係上訴人向訴外人胡福田承受而來，而上訴人承受上開房屋之代價則是為胡福田代償小港農會之貸款及其私人債務，計有：1.代墊胡福田債務27,007,499元。2.代償胡福田積欠小港農會貸款41,197,412元。3.代償胡福田向訴外人楊美設之借款10,000,000元。4.後續工程續建以迄施工完成之工程款。以上總計上訴人取得系爭房屋之成本計達1億元。是系爭蓮之園房屋拍賣價54,510,000元扣除上訴人取得成本後，確屬虧損，被上訴人不應再核定此部分財產交易所得等語。
三、被上訴人則以：查上訴人所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋及系爭蓮之園房屋等28棟房屋，因遭法院拍賣，於87年4月27日、1月8日移轉，按財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋意旨，房屋經法院查封拍賣，仍應依所得稅法第14條第1項第7類規定，依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，被上訴人曾於90年6月19日、7月19日分別函請上訴人提示原始取得成本費用及相關貸款資料供核，惟上訴人並未提示，是被上訴人依財政部88年1月28日台財稅第000000000號函以上開房屋出售時之評定現值分別適用高雄市、臺灣省鄉鎮之標準以百分之二十、百分之十二，核定財產交易所得合計1,259,060元，洵無不合。至上訴人是否確有承受及清償楊美設及胡福田貸款乙節，以上訴人取得上開土地所有權後，係由案外人葉武光為借款人向小港農會借款及借款時間與清償時間相距已近1年等情形觀之，實難據此認定其主張為真實，上訴人復別無其他有利於己之相關證明文件佐證其詞，所述自無可採。又胡福田既於上訴人承接系爭房屋工程後便已去世，由上訴人負責後續工程，該後續投入工程成本之相關憑證自應由上訴人負責收執保管，為上訴人所得以支配之範圍，上訴人就此後續因取得、改良該項資產而支付之一切費用憑證部分，仍須負協力之義務，使被上訴人得以計算系爭房屋之取得成本，並得以計算系爭財產交易損益，以貫徹公平及合法課稅，況上訴人除提示1紙協議書外，並未提示系爭房屋取得成本及費用之相關憑證如代償債務支付價款項、未完工程投入之相關成本等證明文件供核，致被上訴人無從計算系爭房屋之取得成本。證諸所得稅法第83條第1項規定、財政廳54年10月4日財稅一第71082號令、本院52年判字第90號判例及81年度判字第2608號判決意旨，上訴人顯未善盡納稅義務人應盡之協力義務。另該協議書第8條記載上訴人須將售屋淨利與胡福田各按百分之50分配，與所訴承受續建系爭不動產有異，益證所稱俱無足採等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人與胡福田（業已死亡）於83年3月5日書立之協議書記載，雙方非但將上訴人應代償之項目逐條記載，更逐一確認各項金額；且經上訴人與胡福田會算結果，上訴人為胡福田代償之金額共27,007,499元，而上訴人代償上開金額後，胡福田即應將蓮之園房屋起造人及其坐落土地所有權移為上訴人所有，且其後有關蓮之園房屋之權利義務均歸由上訴人行使等情，可知上述27,007,499元即是上訴人向胡福田承受系爭蓮之園房屋工程之代價甚明，否則上訴人如有其他應代償債務，攸關雙方權利義務甚鉅，焉有不將其項目及金額載明於協議書之理？次查上訴人與訴外人吳雄文於83年3月9日分別向小港農會借款3,500萬元，二者合計7,000萬元，且吳雄文取得借款後即於同日分5次提現1,623,160元，10,000,000元，及轉提4,000,000元，253,713元，及923,798元，此有上訴人及吳雄文之存放款明細表附卷可憑；而吳雄文上開提領之金額，核與上開協議書記載上訴人應為胡福田代償之金額相符。加以楊美設之抵押權亦是於同日即83年3月9日塗銷，此亦有土地登記簿謄本可稽。抑且，吳雄文於83年3月9日借款後，即以其中10,962,166元清償胡福田於82年6月25日借款4,000萬元之一部分，上訴人則同時取得蓮之園房屋及其土地，復據承受小港農會信用部業務之華南商業銀行小港分行以92年10月27日（92）華小港字第450號函附原審綦詳。職故，吳雄文上述提領之4,000,000元及10,000,000元核係清償胡福田前述抵押債務即積欠楊美設及小港農會之貸款甚明。換言之，上述協議書關於「代付私人債權孫某：400萬元」及「暫代還銀行貸款部分計1,000萬元」之記載，即是上訴人應為胡福田償還楊美設及小港農會之抵押債務之總額，自堪認定。再者，上訴人為胡福田代償上述協議書記載之27,007,749元之資金來源，大多來自吳雄文上述83年3月9日向小港農會借款35,000,000元中支付，且從上訴人於是日即同時取得蓮之園房地之所有權等情觀之，足徵上訴人應與胡福田間關於承受系爭蓮之園房地之權利義務，係於83年3月9日履行完畢，是上訴人向胡福田取得系爭蓮之園房地之代價，僅止於上述27,007,749元，即堪認定。第查上訴人於83年3月9日既曾以其與吳雄文名義向小港農會各貸款3,500萬元，二者合計7,000萬元，足見上訴人當時已有清償胡福田小港農會之4,000萬元抵押債務之資力甚明，然上訴人卻僅於同日即83年3月9日清償其中1,000萬元及其利息，而不及於其他，則胡福田其餘積欠小港農會3,000萬元之債務，顯非上訴人取得系爭蓮之園房地所應為胡福田代償之範圍，否則上訴人大可於83年3月9日連同前述代償之本金1,000萬元1次為胡福田清償即可，何需於2個月後再以葉武光名義借款為胡福田沖償其餘3,000餘萬元借款，甚而延至84年2月24日始塗銷胡福田之抵押權登記！因此，上訴人事後再以葉武光名義於83年5月2日向小港農會貸款4,000萬元，並以其中30,235,246元沖償胡福田其餘欠款，當係出於別一法律關係，此部分尚難認係上訴人向胡福田取得系爭蓮之園房地之代價甚明。上訴人復未能提出相關憑證證明上開沖償之金額與系爭蓮之園之取得成本或建築成本有關，是其主張此部分亦屬原始取得成本費用云云，即非可採。又上訴人亦未提供建造成本之相關資料供核，其訴稱連同前述承受金額共支出近億元之成本云云，即難採據。因而將原處分（復查決定）及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原審既已認為上訴人與胡福田所立之協議書為真正，並以其中第2條之約定認定係上訴人取得系爭工程代價之憑據，則關於該協議書中之所有約定，自應認為均出於當事人真意之有效約定。詎原審捨該協議書第3條及第6條約定所稱「即日起」不論，未予詳查胡福田意在立約當時即辦理土地及建物工程之移轉且未要求上訴人代償之期限，逕推測當時胡福田僅有要求代償27,007,499元。（二）原審未闡明：1.何以協議書第1條尚約定上訴人應代償之3項債務？2.何以上訴人所代償小港農會之其他抵押借款30,235,246元，均非依第1條約定所為，當係出於「別一法律關係」？3.不採與上訴人是否依協議書第1條約定，代償胡福田在小港農會借款有關之證人吳雄武、李東洋證詞、葉武光借款申請書以及上訴人與吳雄文在小港農會借款申請書的理由。4.原審認上訴人代償胡福田協議書第2條約定金額多是來自吳雄文之借款，惟上訴人向小港農會貸得3,500萬元，並於同日即83年3月9日取得借款後，即於當日提領現金3,000,000元及分別轉帳提領30,000,000元、2,000,000元，再佐以證人吳雄武所稱：上訴人所借款項均用於還小港農會款項，是否亦應認為胡福田所積欠小港農會之借款，尚包括此3,500萬元？（三）除原審所認協議書第2條所約定之27,007,499元，係上訴人所代償以外，依華南商業銀行小港分行92年10月27日華小港字第449號函所載，合計上訴人已為胡福田代償計68,204,911元，為上訴人取得蓮之園房屋建造工程所支出之費用，較諸拍賣所得，顯已超出1,300百多萬元，取得之費用成本既已高於所得，自難再認為上訴人於房屋遭拍賣後尚有財產交易所得而核課所得稅。是原判決顯有理由矛盾及不備理由之違誤，請將原判決廢棄並撤銷原處分或發回原審法院更為審理等語。
六、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價格，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算依本法第14條第1項第7類規定核實認定，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」行為時所得稅法第14條第1項第7類及同法施行細則第17條之2第1項分別定有明文。次按「所得稅法第14條第1項第7類規定財產交易所得，係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。台端所有之房屋為法院查封拍賣，仍應依上開稅法規定，依拍賣之價額，減除成本費用後計算財產交易所得，併同其他各項所得課稅。」財政部66年11月2日台財稅第37365號函釋有案。而87年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，高雄市部分，應按房屋評定現值之百分之二十計算；台灣省鄉鎮部分，應按房屋評定現值之百分之十二計算，復為財政部88年1月28日台財稅第000000000號函所核定。本件上訴人未辦理87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其有營利、薪資、利息、租賃、財產交易等所得計5,680,784元漏未申報，乃核定補徵稅額909,070元，並按漏稅額790,031元處以0.4倍罰鍰316,000 元（計至百元止）。上訴人就其所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號及上開蓮之園等28棟房屋，因遭法院拍賣，於87年4月27日、1月8日移轉，遭被上訴人依上開房屋出售時之評定現值分別適用高雄市、臺灣省鄉鎮之財產交易所得標準以百分之
二十、百分之十二，核定財產交易所得合計1,259,060元及罰鍰部分不服，申請復查，被上訴人以上訴人未依函提示原始取得成本費用及相關貸款資料供核，遂維持原核定及罰鍰處分；經上訴人循序提起行政訴訟，原審以前揭理由遞予維持，駁回上訴人之訴，雖非無見。惟解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之詞句，民法第98條定有明文。而解釋當事人所立契約之真意，應通觀全文，並斟酌立約當時之事實及其他一切證據資料為判斷之標準，不能拘泥字面或截取其中一二語，任意推解致失真意。又所得稅法第83條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言（財政部54年10月4日財稅一第71082號令參照）。查上訴人於法定期間向被上訴人申請復查後，旋於90年4月18日補具復查申請書，並提出上訴人與胡福田83年3月5日簽訂蓮之園房屋之協議書，以為取得系爭蓮之園房屋（含土地）原始取得成本之證明。該協議書明載：「因乙方（即胡福田）所興建之大寮蓮之園7樓大廈，因未能繼續施工，經乙方誠懇要求甲方（即上訴人）代為收拾殘局，以免導致購買客戶及施工之損失，而造成諸多問題，願將一切興建事宜移轉予甲方，立協議條款如下：（一）甲方乙○○先生願代為清償乙方在此工程所發生之債務及小港農會之稅金（應為本金之誤）及利息及蓮之園之不足興建資金之用途來源及工程款用途。（二）即日起甲方以現金向胡福田代墊之金額情形如下：１、胡福田先生土地移轉登記、增值稅923,789元正。２、胡福田欠稅金額253,710元。３、代付胡福田先生向小港農會貸款未付利息（大寮貸款4,000萬元正，鹽埔貸款2,800萬元及300萬元之票貼）以上等合計利息共計162萬元正。４、代付私人債權部分（孫某400萬元，李某200萬元，張某520萬元，信用票貼300萬元）1,420萬元正。５、暫代還銀行貸款部分計1,000萬元正。以上總計27,007,499元。（三）乙方土地業已完成登記手續（高雄縣大寮段芎蕉腳小段2366號內）登記予甲方名下。（四）乙方應於10日內會同甲方及設計者、建築師配合辦理建築執照之變更起造人之手續。．．．（五）．．．（六）甲方即日起接管乙方蓮之園工地建築物，即日起對外一切以甲方名義行使一切權利義務，乙方不可行使一切對外之銷售及合約書之簽訂，另即日起乙方對外之債務或前公司之債務，甲方一概不認定。．．．（七）雙方共同約定由甲方出面以起造人之身分經營大寮建築物及未完成之工程，以到驗收交屋、結算止，．．．（八）交屋完成後，一切總開支甲方將乙方代付款之款項全部優先扣回及一切工程什項、稅金、開支清算後如有淨利再予分配辦理，分配比例各方各佔百分之五十。（九）．．．。」本協議書業據立約當時之見證人吳雄武於原審行準備程序時到庭具結證明協議書內容是由另一見證人葉武光書寫後經其親自簽名無誤，並稱上訴人確有依協議書約定提供系爭土地，以葉武光為借款人、伊（即證人吳雄武）及上訴人為連帶保證人，向「小港農會」貸款償還胡福田在該農會之借款等語；經原審查證承受小港農會信用部業務之華南商業銀行小港分行結果，該分行以92年10月27日（92）華小港字第449號函（原審卷第199頁）復稱：「胡福田於82年3月11日借款金額3,300萬元，於82年6月25日再以相同抵押品增貸為4,000萬元，其中除3,300萬元用以清償前貸外，另700萬元用以清償洪石桔之借款。後吳雄文於83年3月9日以10,962,166元清償胡福田於82年6月25日借款4,000萬元之一部（其中償還本金1,000萬元利息907,222元違約金54,944元），同時胡福田將抵押品過戶給乙○○（即原告）、再於83年5月2日由乙○○提供給葉武光向小港區農會借款4,000萬元，其中30,235,246元用以清償胡福田借款本息本金3,000萬元利息228,625元違約金6,621元。」等情甚詳；復據前小港農會總幹事李東洋於原審結證上訴人提供系爭土地給葉武光貸款前揭4,000萬元是用來償還胡福田積欠小港農會之借款，作為承接胡福田蓮之園房屋的工程代價無誤，並有系爭土地登記簿謄本、前揭4,000萬元借款申請書及借據附原審卷可稽。而依協議書第1條約定，上訴人承受蓮之園房屋（含土地）後續興建事宜所應負擔者為：（一）代為清償胡福田興建蓮之園房屋工程所發生之債務及小港農會之稅金（應為本金之誤）及利息。（二）蓮之園房屋後續工程資金之籌湊及工程款。然協議書第2點所載上訴人於訂約「即日起」以現金代胡福田清償之金額僅依序為：土地增值稅923,789元、稅金253,710元、小港農會貸款未付利息162萬元、私人債權及信用票貼1,420萬元、銀行貸款1,000萬元，並無上揭小港農會貸款本金。是綜合前開協議書及證人吳雄武、李東洋之證言暨華南商業銀行小港分行函載內容，足證上訴人於83年5月2日提供系爭土地以葉武光名義向小港區農會借款4,000萬元，並以其中30,235,246元清償胡福田借款本息（本金3,000萬元、利息228,625元、違約金6,621元），乃係履行協議書內容之約定而屬取得蓮之園「房地」成本之一，應無疑義。被上訴人就上訴人於申請復查時提出證明其原始取得成本之系爭協議書未依規定予以調查認定，仍以上訴人未能提示原始取得成本及相關資料供核，維持原核定及罰鍰處分，自有違誤；訴願決定未予糾正，續予維持，亦有未合。原審未能通觀系爭協議書全文及立約當時見證人吳雄武之證言，只截取協議書內容之一部，認上訴人承受系爭蓮之園房地之代價僅為協議書第2點所載之合計27,007,499元，駁回上訴人之訴，揆諸上開說明，尚嫌疏失，上訴意旨執此指摘原判決違誤，為有理由，應將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人重為調查審酌後另為適法之處分，以資救濟。又上開協議書第7點載有「交屋結算」及第8點約定交屋完成扣除上訴人支出之工程、雜項、稅金等費用並清算後，如有淨利應按百分之五十比例分配，則上訴人倘有系爭蓮之園房屋之財產交易所得，依該約定，僅分配該所得之百分之五十，故被上訴人於重為處分時，就此約定部分，宜予一併審酌，俾符當事人真意，附此敘明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
書記官 陳 盛 信