最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01501號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 簡炎申律師
林光彥律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年3月11日臺北高等行政法院91年度訴字第4628號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國84年9月6日以每股新台幣（下同）10元之價格，分別移轉普匯企業股份有限公司（下稱普匯公司）、普碁企業股份有限公司（下稱普碁公司）股票200,000股及437,756股予其兄林平國，成交總價計6,377,560元，被上訴人認係贈與，乃依遺產及贈與稅法第5條第6款規定課徵贈與稅，依贈與日每股資產淨值，核定贈與總額7,039,296元，贈與淨額6,039,296元，應納稅額715,252元。上訴人不服，申經復查，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人已提示與其兄林平國普匯企業及普碁企業之股份經第三人Steve Lin見證之買賣合約，並經紐約州公證在案，買賣事實確實。被上訴人一再忽略該買賣契約之合法性，而將此交易行為視為贈與與事實不符，其所言現金支付在簽約日之前有違一般經驗法則。事實該筆交易自林平國要求上訴人轉讓在台之股份，惟股價與股數無法達成共識，至84年9月1日始將相關股份移轉。上訴人移民美國之後即因經商失敗，林平國於80年陸續借支上訴人相關款項計美金76,700元，上訴人之交易條件談妥，簽訂合約完成股份移轉，並以債務抵股款，故林平國支付之11張支票計美金76,700元係屬債權抵償出售股權價金，Wellwave地產開發公司之虧損由林平國負擔之事實由買賣契約書中已書明，且Wellwave報表中可觀之向股東借款美金553,000元，即係林平國代墊之款項，上訴人以在台投資之普匯及普碁股票代為償還債務，應視為上訴人對妻子林秋子之贈與，而非對林平國之贈與，依遺產及贈與稅法第26條第6款配偶相互贈與之財產免計入贈與總額。購入40%不動產產權，雖未過戶於上訴人名下，但已簽訂買賣契約，並經紐約州公證在證，已發生法律效用，上訴人即有相關不動產之權利，非以登記為要件，依實質課稅原則，買賣已成立，故應無贈與之情形。又被上訴人既訂有簡化遺產贈與稅案件查核要點規定以顯著不相當代價轉讓未上市或未上櫃公司股票與2親等以內親屬，成交總價與依資產淨值計算之差額未滿500萬元，或差額占成交總價20％以下者，應予認定復查主張有理由，本案應可適用之。司法院釋字第536號表示「未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定」，但目前都是由解釋令訂定。另外美金29,458.92元之部分，上訴人主張是交易的價格，但沒有辦法提出給付金額的支票，所以不主張有跟林平國買賣40％的產權，此部分對於被上訴人認定為贈與不爭執。20％股權的部分有提供往來的資料，即使不相當，被上訴人也應查核，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：取得美金76,700元部分，上訴人所提示之銷售合約書，係於84年9月1日簽訂，而其提出受贈人林平國支付價金之11張支票影本，分別於80年、81年、82年開立，均在簽訂買賣契約之前，且距簽訂買賣契約的時間長達數年，有違一般經驗法則，尚難認屬系爭股票價金之一部分。就彌補上訴人與其兄共同投資Wellwave地產開發公司20％的累積虧損部分，卷附之投資證明，投資人為林秋子，且公司股東共有3人，因公司係法人，主張股東往來即係林平國代墊款乙節，因無相關資金流程，證明股東往來美金553,000元，均係林平國借予公司，要難證明股東往來即係林平國事先代墊上訴人應負擔之虧損，又提供之Wellwave地產開發公司財務報表，僅能證明該公司經營虧損，尚難證明受贈人林平國有承擔損失及負擔費用之事實。就購入40％不動產產權部分，林平國署名之來文稱該紐約州房地產，因尚未分割完成，目前仍登記於其妻林楊桂香之名下，須待房地分割完成處分出售後，才分40％之盈利於其弟，並表示雙方從未提及欲將房地產權40％移轉予甲○○，足證產權並未移轉，與上訴人主張該房地產業已處分並將相關所得支付其本人乙節不符，且上訴人就其主張亦未檢具林平國支付價款相關證明供核，空言主張，尚難認出售股票價金，部分係用來交換40％房地產之事實。綜上所述，上訴人所舉資金流程等資料，僅能證明上訴人與受贈人間之金錢往來紀錄，尚難認為系爭股票移轉的價款，其主張債權債務抵付交易價金，亦未提示客觀具體之證明供核，自難採據，被上訴人核課贈與稅，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人於84年9月6日以每股10元之價格，分別移轉普匯公司、普碁公司股票200,000股及437,756股予林平國，成交總價計6,377,560元，為兩造所不爭執。上訴人雖主張系爭股票之移轉，係其以每股10元之價格售予林平國，成交總價計6,377,560元，其付款條件係支付美金76,700元，及彌補與其兄共同投資Wellwave地產開發公司20％的累積虧損及購入40％不動產產權，合計美金155,211.27元。並提示銷售合約、支票存根影本及Wellwave地產開發公司的財務報表等相關資料，以資佐證等等。惟查，上訴人對原主張其與林平國就上述股票交易之付款部分係以有關以購入位於151 Stony Hollow Road,
Gre enlawn, New York不動產之40％產權為對價部分，因迄未能提出證據證明該不動產之40％產權業已移轉上訴人之事實，上訴人表明已不就此主張，對該部分被上訴人認定為贈與亦不爭執，故就此不另論述。有關上訴人主張股票交易一部分價金係彌補其與林平國共同投資Wellwave地產開發公司20％的累積虧損部分，經查上訴人所提之投資證明，投資人為上訴人之配偶林秋子，並非上訴人，且上訴人主張林平國代墊上訴人之妻共同投資之鉅額虧損，亦無相關資金流程，以證明林平國事先已代墊上訴人之妻應負擔之虧損，上訴人所提供Wellwave地產開發公司之財務報表，僅能證明該家公司經營虧損，不能證明林平國有承擔損失及負擔費用之事實，上訴人此部分主張，仍非可採。至上訴人主張其自林平國取得美金76,700元部分，上訴人所提示就系爭股份之銷售合約書，係於84年9月1日簽訂，而其提出林平國支付該股份移轉對價之價金之11張支票影本，分別於80年、81年、82年開立，均在簽訂買賣契約之前，且距簽訂買賣契約的時間長達數年，有違一般經驗法則，且由銷售合約書已訂明總價之尾款美金76,700元部分將由林平國或他的公司以支票或現金支付之，顯見該股份移轉之尾款美金76,700元於84年9月1日簽訂銷售合約書時尚未交付，上訴人主張美金76,700元係以80年至82年所取自林平國支票之價金抵付，與上述銷售合約書記載內容不符，其主張顯非可採。綜上所述，上訴人所舉之證據不足以證明林平國購買上述股份，付款條件係支付美金76,700元，及彌補與林平國共同投資Wellwave地產開發公司20%的累積虧損及購入40%不動產產權為真實。又普匯公司83年及84年股本均為10,000,000元，83年12月31日資產淨值為9,144,733元，每股淨值為9.14元；84年12月31日資產淨值為9,164,274元，每股淨值為9.16元。普碁公司83及84年股本均為24,000,000元，83年12月31日資產淨值為26,309,079元，每股淨值為10.96元；84年12月31日資產淨值為29,641,888元，每股淨值為12.35元。因上訴人未提示系爭公司編製前開贈與日資產負債表及損益表供核，被上訴人依財政部65年7月9日台財稅第34594號函釋規定，核定普匯公司每股淨值為9.15元、普碁公司每股淨值為11.9元，於法核無不合。
而司法院釋字第536號解釋固指明未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第19條、第15條所規定之意旨。但就財政部79年9月6日台財稅第000000000號函釋，該解釋已說明乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條及第15條規定，尚無牴觸。被上訴人所引財政部65年7月9日台財稅第34594號函釋計算系爭股票價值，於法並無不合。又上訴人既未能證明有何代價購買系爭股份，即無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用，自無從適用被上訴人90年訂定之簡化遺產及贈與稅案件查核作業要點7第1項之規定。從而，被上訴人就上訴人上述股票之移轉，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定認係贈與而課徵贈與稅，依贈與日每股資產淨值，核定贈與總額7,039,296元，贈與淨額6,039,296元，應納稅額715,252元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：依遺產及贈與稅法第20條第6款規定可知，上訴人於原審主張「上訴人以在台投資之普匯及普碁股票代為償還債務，應視為上訴人對妻子林邱子之贈與，而非對上訴人兄長林平國之贈與」，影響原處分合法性甚鉅，惟原判決對此未為審酌，原判決顯有判決理由不備之違法。又原審既認為資金流向事關重大，為構成判決基礎之重要事實，即應依職權調查林平國帳戶資料等資金往來資料，惟原審未依職權調查，原判決顯違背行政訴訟法第133條且違背證據法則。另上訴人係以嗣後股份之移轉取代先前雙方約定之原定給付，自然先會產生林平國履約行為，而上訴人嗣後因代物清償方與林平國補簽買賣契約之時間差，原判決未審酌「代物清償」情形，僅泛言「有違一般經驗法則」，是原判決顯有未適用民法第319條或適用不當之違法，亦有違背經驗法則及論理法則。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第2項、第5條第6款及同法施行細則第29條分別定有明文。又「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，‧‧‧三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所課之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部65年7月9日台財稅第34594號函、67年4月20日台財稅第32549號函及70年12月30日台財稅第40833號函明釋在案。而本件上訴人於84年9月6日以每股10元之價格，分別移轉普匯公司、普碁公司股票200,000股及437,756股予林平國，成交總價計6,377,560元，上訴人雖主張系爭股票之移轉，係其以每股10元之價格售予林平國，惟上訴人所舉之證據不足以證明林平國購買上述股份為真實。又普匯公司83年12月31日每股淨值為9.14元；84年12月31日每股淨值為9.16元。普碁公司83年12月31日每股淨值為10.96元；84年12月31日每股淨值為12.35元。因上訴人未提示系爭公司編製前開贈與日資產負債表及損益表供核，被上訴人爰核定普匯公司每股淨值為9.15元、普碁公司每股淨值為11.9元，核定贈與總額7,039,296元，贈與淨額6,039,296元，應納稅額715,252元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，並無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張股票交易一部分價金係彌補其與林平國共同投資Wellwave地產開發公司20％的累積虧損；上訴人自林平國取得美金76,700元為價金一部分；財政部函釋牴觸司法院釋字第536號解釋意旨各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與行為時遺產及贈與稅法及同法施行細則等法令規定及證據法則、經驗法則、論理法則要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂原判決有不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 王 褔 瀛