最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01508號上 訴 人 祭祀公業陳獻南代 表 人 甲○○被 上訴 人 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國92年6月12日臺中高等行政法院92年度訴字第277號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人祭祀公業陳獻南管理人甲○○於民國85年4月25日書立載有「收到新臺幣肆仟萬元」字樣應貼印花稅票之銀錢收據，未依規定貼印花稅票新臺幣（下同）160,000元，經被上訴人依印花稅法第23條規定，核定補徵同額印花稅，並按漏貼稅額裁處7倍罰鍰1,120,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查稅法上權利能力人可分為自然人、法人、非法人團體及獨資、合夥事業。臺灣之祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，縱設有管理人，亦非所謂非法人之團體。本件祭祀公業陳獻南，雖有於85年間委由甲○○代收王應洲之40,000,000元之情形，然祭祀公業既無稅法上之權利能力，被上訴人竟對其為課稅罰鍰之處分，顯於法無據。且依印花稅法第7條第2款之規定，對於銀錢收據之印花稅票，應由「立據人」負責貼納。系爭取款憑條旁書立「收到新臺幣肆仟萬元」者為「甲○○」，非祭祀公業陳獻南，故依法應貼納印花稅票者應為立據人甲○○個人，原處分誤對上訴人為之，於法有違。況依稅捐稽徵法第12條之規定，甲○○為祭祀公業財產之管理人，為祭祀公業財產之納稅義務人，本件如有貼納印花稅之義務，依法亦應以甲○○為納稅義務人。又對於祭祀公業是否為稅法上課稅之主體，法無明確規範，上訴人或其管理人實難事先知悉是否應負貼用印花之義務，縱有未依法貼用印花票情形，仍難謂其有故意過失之責，不應課予罰鍰，且縱有過失亦極為輕微，應從輕裁罰，被上訴人遽處本稅7倍之罰鍰，違反比例原則，為此訴請再訴願決定、訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查甲○○係確定收到系爭款項後才開立該紙收據，並非於收到取款憑條時開立，核屬印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，依印花稅法第8條第1項規定，即應貼印花稅票。且非收到匯票、本票及支票而開立，無財政部臺財稅第000000000號函釋規定之適用。又查甲○○係以管理人身分收受出售祭祀公業陳獻南系爭土地款，且於同日將上揭款項直接轉入定存，並未領現或將土地款轉入派下員之共同存戶，是上揭銀錢收據顯為以祭祀公業陳獻南管理人名義而非甲○○個人名義所立之收據。依稅捐稽徵法第12條前段規定，共有財產由管理人負納稅義務，甲○○為祭祀公業陳獻南公同共有祀產之管理人，被上訴人向其補徵印花稅及處罰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票，不包括在內。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第8條第1項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第5條第2款、第8條第1項、第23條所規定。又「營業人、機關、團體或個人書立收到票據（包括匯票、本票及支票）所出具之收據，不論收到票據之原因如何，亦不論該收據上有無載明票面金額，均免貼用印花稅票。」財政部78年1月10日臺財稅第000000000號函釋在案。次按所謂稅法上之權利能力，係指得作為稅法上權利義務之主體之資格，稅捐主體即指合於承擔稅法上之權利及義務，在稅法上，以表彰經濟上之給付能力，或在技術上可把握經濟上給付能力之對象，故稅法上權利能力有別於私法上之權利能力。上訴人雖引據陳清秀所著稅法總論載「有關稅法上權利能力人，可分為1.自然人2.法人3.非法人團體4.獨資、合夥事業」，乃謂「上訴人既無稅法上之權利能力，自非印花稅法所規定應貼用印花之主體，亦非得受課稅及罰鍰處分之主體」云云，惟按稅捐稽徵法第13條第1項規定：「法人、合夥或非法人團體解散時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」足見該法係認合夥及非法人團體均有稅法上之權利能力，參以本院56年判字第376號判例已闡明：「又營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業，此在所得稅法第3條規定甚明。至該營利事業是否具有法律上之人格，則在所不問。上訴人主張其係合夥組織，無營利事業所得稅之納稅義務，其見解顯屬錯誤。」益見本件上訴人主張無私法上之權利能力，即無稅法上之權利能力，顯屬誤解。陳清秀前述論述係以平常所習見者為分別說明，並非除該列舉4種以外即全無稅法上權利能力者。蓋有無稅法上權利能力，應以上揭得否作為稅法上權利義務之主體之資格而定，而不以該書所列4種情形為限。查稅捐稽徵法第12條規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」同法第13條第1項規定：「法人、合夥或非法人團體解散時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」而合夥之財產亦屬合夥人所公同共有，故上開法條兩相比較，足見稅捐稽徵法第12條所規定之「共有財產」，係指純就財產共有之型態者而言，例如遺產未分割前，為全體繼承人所公同共有，或分割為分別共有，或數人共買一地，而登記為分別共有之情形，皆其適例。故如財產係共有外，另有人之結合之關係，以為經濟活動之主體，例如合夥，即非該條所稱之「共有財產」甚明。按「臺灣祭祀公業之派下權，固非單純的財產權，而兼有身分權之性質。」（最高法院73年度臺上字第1685號判決參照）。又「臺灣關於祭祀公業之制度，雖有歷來不問是否具備社團法人之法定要件，均視為法人之習慣，然此種習慣自臺灣光復民法施行後，其適用應受民法第1條規定之限制，僅就法律所未規定者有補充之效力，法人非依民法或其他法律之規定不得成立．．．民法第25條及民法總則第6第1項既設有明文規定，自無適用與此相反之習慣，認其祭祀公業為法人之餘地。」（最高法院39年臺上字第364號判例參照），足見臺灣之祭祀公業，縱未經依法成立為法人，但在臺灣光復之前，確有「均得視為法人之習慣」，光復後雖已因民法之施行，不再適用與此民法相反之習慣，但其確與單純之財產共有確有不同，其為達祭祀之目的，其舊有以公業為交易主體之習慣，仍相沿而行，即如本件出賣土地時，買賣契約所載出賣人亦為祭祀公業陳獻南，而非以派下全體為出賣人，即土地登記簿載所有權人亦均載祭祀公業（加上公業之名），可見其一斑。亦即單純之財產共有型態，其交易不以該共有財產之結合體為交易主體，而逕以各共有人為交易主體，與祭祀公業不同，故祭祀公業應類似合夥，具有稅法上之權利能力。印花稅法第5條第2款前段規定「印花稅以左列憑證為課徵範圍：二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。」既未限制其應稅主體，自不排除祭祀公業之印花稅法上權利能力，此並無違租稅法律主義之原則。本件上訴人於85年1月22日將其所有土地售與案外人王應洲，翌日訂立「補充協議書」。嗣於85年4月17日又與王應洲訂立補充協議書乙份，並於條款一約定「乙方（即上訴人）同意於辦理土地移轉登記完畢領取甲方（即王應洲）所給付之第三次款計新臺幣肆仟萬元正並另開立支票乙紙計新臺幣柒拾伍萬捌仟元正（臺灣中小企銀忠明分行支票號碼AK0000000、85年5月6日到期）．．．」王應洲因此交付臺灣中小企銀忠明分行為付款人，面額758,000元，85年5月6日期之AK0000000號支票乙紙及臺中七信85年5月6日之40,000,000元取款憑條乙紙與上訴人之管理人甲○○，其後王應洲因欲提前付款，而將取款憑條日期改為85年4月25日，並於該日即轉帳40,000,000元至甲○○名義帳戶，甲○○因受王應洲要求而於此40,000,000元取款憑條之影本旁書立「玆收到新臺幣肆仟萬元正，屬實無訛。」字樣應貼印花稅票之銀錢收據，由王應洲將此影本一併附於補充協議書後，且另有充作定金之支票2紙，及支付價款之支票2紙（含上開臺灣中小企銀忠明分行為付款人，第AK0000000號之支票乙紙），該4紙支票受款人均載「祭祀公業陳獻南」，有各該「補充協議書」、收據及支票附於原處分卷可稽。足見本件買賣係上訴人祭祀公業陳獻南與王應洲間之契約行為，40,000,000元自係上訴人出售土地價金之一部分，而在該40,000,000元支付之前，所有定金及部分價金之4紙支票受款人均載「祭祀公業陳獻南」，其欲給付出賣人「祭祀公業陳獻南」之意甚明，則40,000,000元既係上訴人出售土地價金之一部分，王應洲自無不給付「祭祀公業陳獻南」，反欲給付「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○個人之理。甲○○為「祭祀公業陳獻南」之管理人，係該公業之意思機關，有為該公業代為及代受意思表示之權利，買賣之相對人，以其為交付之對象，自屬正常，故而買受人王應洲雖以轉帳方式轉入甲○○名義帳內，仍以給付「祭祀公業陳獻南」之意為之，否則亦不致將該收據影本附於補充協議書後，以為支付之證明。而甲○○雖轉入其個人名義之帳戶，亦係以「祭祀公業陳獻南」管理人之身分收受甚明，此參以卷附甲○○該存摺係於85年4月17日存入100元（餘額亦同），同年月25日存入40,000,000元（餘額40,000,100元），同日轉定存40,000,000元（餘額100元），顯係另開新帳戶俾與私款有所區別，以免侵吞之疑慮至明。故立約雙方均同意將該收據影本一併附於補充協議書後（上訴人稱係由王應洲將該影本附於補充協議書後，甲○○既未反對，自屬同意），則該收據雖由甲○○名義立據，但亦顯係以「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○之身分為之。至上訴人另謂所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定所得者與扣繳義務人，並不相同，同法第111條第2項亦對其單位主管個人，定有處罰之規定，而推論實際收受款項者，與稅法上規定應履行扣繳稅金或貼納印花義務之義務人，二者未必相同云云，惟所得稅之扣繳，所得稅法另有特別規定，與本件應認係「祭祀公業陳獻南」管理人甲○○之身分立據之情形不同，不能比附援引。又司法院釋字第275號解釋已闡明：「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上訴人既不能舉證證明自己無過失，其主張不知應貼印花而得免罰，即非可採。從而，原處分依印花稅法第23條規定，核定補徵160,000元印花稅，並按漏貼稅額裁處7倍罰鍰1,120,000核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。按印花稅法第23條所定罰鍰範圍為漏貼稅額5倍至15倍，被上訴人按漏貼稅額處7倍罰鍰，未逾前開裁量範圍，且與財政部86年8月16日頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定：因違反印花稅法第8條第1項而應依同法第23條處罰者，如貼用不足者，按所漏稅額處5倍罰鍰，不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍罰鍰相符，難謂原處分違反比例原則。又司法院釋字第217號解釋固謂：
「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。‧‧‧」未就祭祀公業有無納稅權利能力為解釋。印花稅法第7條第2款明定銀錢收據由立據人貼印花稅票。所稱立據人，並未限於自然人、法人，則解釋上出具收據者，即為立據人。原判決以系爭銀錢係上訴人出售土地款，係付與上訴人由甲○○以上訴人之管理人身分收受，是甲○○亦係以上訴人之管理人立據，與前開稅法規定及憲法第19條規定無違，亦未牴觸釋字第217號解釋意旨。本件甲○○係以上訴人之管理人身分立據，非基於代理關係為之，亦非簽發票據，尚無民法第103條第1項、票據法第5條第1項等規定之適用，上訴人執此上訴，洵無可採，其並執陳詞，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 邱 彰 德