最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01511號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月7日臺中高等行政法院92年度訴字第102號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人81年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查核定綜合所得總額新臺幣（下同）4,682,499元，應補稅額880,664元，並就漏報利息所得2,161,150元部分，處罰鍰368,300元。上訴人不服就利息所得及罰鍰部分申經復查結果，獲減列利息所得360,000元，綜合所得總額變更核定為4,322,499元，罰鍰未獲變更。上訴人復就核定其夫婦取自債務人張肇松部分之利息所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，為原審法院90年度訴字第1380號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於利息所得及罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查結果，再減列利息所得1,416,200元，綜合所得總額變更核定為2,906,299元，罰鍰獲減列256,600元，變更處罰鍰為111,700元。上訴人復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人初查僅憑張肇松85年2月6日於被上訴人所屬埔里稽徵所所作片面偏頗不實之談話記錄，認定張肇松自78年起至81年止向上訴人共計借貸4,000,000元，並分別於78年償付337,600元；79年償付693,400元；80年償付2,952,800元；81年償付2,521,150元，共計7,504,950元，減除上訴人借予之4,000,000元之餘額，認上訴人80年度取自張肇松之利息所得983,800元（此部分經重核已全數剔除），81年度取自張肇松之利息所得為2,521,150元。因張肇松所稱部分金額，無銀行相關憑證或憑證不全，經原審法院90年度訴字第1380號判決糾正，被上訴人將該部分收入剔除，重新核定上訴人系爭年度取自張肇松之利息收入為1,104,950元。惟查張肇松迄至81年度止，向上訴人所借貸之款項實已高達5,000,000元，此有南投縣埔里地政事務所他項權利證明書可證，依土地法第43條所賦予之絕對效力，已足以表彰上訴人之債權，足見張肇松之陳述與常理有悖而不足採信。被上訴人應就上訴人取得系爭利息收入負舉證之責。又上訴人經他人誣指重利罪嫌，經刑事判決無罪確定在案，財政部引用該案起訴書所陳內容實有未妥。另上訴人與張肇松間借款金額之多寡，因雙方陳述金額不同而有所爭議，被上訴人僅以張肇松所陳借貸金額與其實際匯還上訴人金額之差距，作為上訴人之利息收入，其處分之依據不無推計之嫌，自不得再加以裁罰。為此，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依據張肇松談話筆錄、還款紀錄及起訴書等資料，張肇松自77年起至82年止向上訴人夫婦共計借貸5,500,000元（82年7月27日借1,500,000元），是上訴人夫婦與張肇松間之抵押權設定（債權人係以張釗源名義登記，擔保債權額為15,000,000元），有用以擔保債權原本者，亦有擔保未償付之利息者，並非全部用以擔保債權原本至臻明確，是尚難以上訴人所提示之他項權利證明書所載抵押權設定金額認定渠等間之借貸金額。而相關民事判決，經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）87年度上更字第90號判決，以本件上訴人既不能主張證明其確有交付如本票之借款金額予債務人之事實，應認債務人所主張其向上訴人借款之金額為可信，而駁回本件上訴人之上訴在案。又上訴人於前次行政訴訟階段，僅對於被上訴人初查認定債務人以現金償還款項部分提出異議，對於初查認定本件借貸本金，並不爭執，其事後執詞主張，惟迄未能提示其與張肇松之金錢借貸款項之資金流程，是其訴稱截至81年度止共計借款5,000,000元予張肇松乙節，委不足採。故被上訴人以債務人截至81年度止已償付之金額5,104,850元減除截至81年度止之借款4,000,000元，核定上訴人夫婦81年度取自債務人張肇松之利息所得1,104,950元，並無不合。上訴人僅列報360,000元，漏報利息所得744,950元，計短漏稅額223,485元，乃重行裁處罰鍰111,700元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於利息所得部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人之配偶‧‧‧有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第4類第15條第 1項所明定。次按課稅事實之存在固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟消費借貸為要物契約，因金錢或其他代替物之交付而生效力，主張因金錢消費借貸關係而取得抵押權者，亦應就其交付金錢之事實負舉證責任。持有本票及抵押權之原因關係所在多有，持有上開證物至多僅能證明其債權存在，至屬借貸本金債權或其他債權，如生爭執，應由債權人另行舉證證明之。本件被上訴人已就上訴人從事金融貸放為業獲有系爭利息所得之事實，以張肇松提出之支票存根、借款明細、還款明細及相關之調查筆錄、談話筆錄，及上訴人從事金融貸放獲取高利為業，經檢察官以常業重利、偽造文書等罪名起訴之起訴書等舉證證明，其舉證責任已盡。上訴人爭執系爭消費借貸貸放之本金非4百萬元，應係5百萬元，自應由其就交付上開本金予張肇松之事實負舉證責任。至上訴人所舉羅錦麟土地抵押權塗銷登記事件，係屬民事糾紛，與本件公法稅捐事件事實有異，其舉證責任分配自不能比附援引，況該案經最高法院發回臺中高分院後，亦經該院87年度上更㈠字第90號判決上訴人之妻謝榮娥等上訴駁回，認謝榮娥等應就借貸金錢交付之事實負舉證責任在案。關於系爭借貸事實，業據債務人張肇松於92年5月26日到庭結證稱：其於85年2月6日在被上訴人埔里稽徵所所作談話紀錄均係據實陳述，原處分卷所附「借款明細」係其所書寫，依該表記載，其自77年起至82年止共向上訴人夫婦借款5,500,000元等語。依上開談話紀錄及「借款明細」所載，張肇松向上訴人借款之金額分別為：78年4月17日1,000,000元、78年8月17日600,000元、79年2月25日500,000元、79年7月1日150,000元、79年7月12日200,000元、79年7月25日550,000元、79年10月30日1,000,000元、82年7月27日1,500,000元。另張肇松於同一談話紀錄亦陳稱其分別於78年償付337,600元、79年償付693,400元、80年償付3,952,800元（其中1,400,000元以現金支付）、81年償付2,521,150元（其中1,000,000元以現金支付）、82年償付974,000元、83年償付20,000元，共計8,498,950元，其中以支票支付部分並據其提出各筆支票存根詳載償付對象、金額及利息等附原處分卷為證，並非無據。準此，張肇松自78年起至81年止向上訴人夫婦借款之總額應為4,000,000元；至該段期間償付之本息依張肇松所述雖為7,504,950元，然現金支付之2,400,000元部分因無證據證明，應予扣除，系爭張肇松償付之金額應為5,104,950元。本件上訴人81年綜合所得稅事件，上訴人對於被上訴人核定其取自張肇松利息所得部分不服提起行政救濟，關於上訴人夫婦至81年止借予張肇松之本金共4,000,000元，歷經原復查決定（89年4月19日中區國稅法字第890021135號）、訴願決定、重核復查決定認定綦詳，上訴人自不能諉為不知，然迄原審90年度訴字第1341、1380號最後言詞辯論期日止，上訴人均未對之異議，亦未提出證據主張借予張肇松之本金共5百萬元，直至其對重核復查決定提起訴願時，始為此一主張。果上訴人所述該段期間借予張肇松之本金為5百萬元屬實，則較之張肇松所述相差高達1百萬元，上訴人豈有坐視不為爭執之理？上訴人遲延為此主張顯然乖違常理，所述是否真實不能無疑。次查上訴人業已自陳張肇松提供之不動產共設定抵押權2千萬元供擔保，而張肇松實借本金僅有1千萬元，故無庸擔心其利息債權落空等語，上訴人已自承其抵押權設定之金額遠高於其本金債權。另據債務人張肇松提出之準備書狀（臺灣南投地方法院84年度重訴字第54號確認抵押權不存在事件）記載，張肇松於78年至82年間向上訴人夫婦借款所設定之抵押權計6筆，除第1、2筆外，餘4筆所設定之抵押權金額均高於實際借款金額用以擔保前筆及該筆借款利息之債權等語，與上訴人上開陳述意旨互核相符，均堪憑信。又張肇松於原審92年5月26日準備程序到庭結證稱：「（向上訴人）借錢（須）先開支票附帶開立本票，若借1百萬元，就要開立1百萬元支票及本票各壹張。金額比較小的本票沒有換回來，支票可能有換回來。」另張肇松曾陳稱上訴人向其催討利息，其無力清償時，亦以簽發本票之方式抵償，屆期又加計利息換票抵償等語，足見本票及抵押權之金額非即可認定係本金之數額，上訴人徒以其所提出之本票、抵押權設定契約書、他項權利證明書，主張其對張肇松至81年底有本金債權5百萬元存在，自無可採。上開抵押權設定契約書、他項權利證明書均記載抵押權人為張釗源（上訴人之子），並非上訴人，故上訴人提出本票5紙計5百萬元，主張張肇松因向其借款5百萬元，設定上開抵押權予上訴人乙節即有不符；且依抵押權設定契約書記載，各筆抵押權有供貨品之擔保者，有供支票債務擔保者，亦有記載債務人開具同額之支票或本票作為共同擔保者，此與上訴人主張各該抵押權所擔保之債權係本票債權，亦有不符。又依上開他項權利證明書記載，系爭抵押權均係一般抵押權，並非最高限額抵押權，則依抵押權從屬性原則，自應先有主債權存在，上開抵押權始能成立。本件據上訴人到庭陳稱：「（先設定抵押才借錢或是先借錢再設定抵押？）先設定以後才借款。」「（當初上訴人如何付款？）陸陸續續零星借款，每次借款證人（指張肇松）都會開一張本票給我，過一段時間才換成一張金額大的本票給我，我有時拿現金或是取款憑條給證人去領款。」復參以前述上訴人所稱本件相關之抵押權設定金額遠高於其借款金額乙節，則本件抵押權設定之內容核與事實不符昭然甚明，亦難憑以認定系爭本金之數額。按「依土地法所為之登記有絕對效力，固為同法第43條所明定，惟參照司法院院字第1919號解釋，在第三者信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人既仍得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記之訴，自不能據以除斥真正之權利。」（最高法院39年台上字第1109號判例參照）是本件抵押權登記於第三人信賴登記而取得土地權利之前，對於其債權之存在與否及數額之多寡並非無斟酌之餘地，上訴人主張依土地法第43條規定，系爭本金為5百萬元乙節亦無足取。又上訴人於準備程序中，另提出「上訴人借貸予債務人張肇松之資金流程（表）」，對於其主張貸予張肇松之金額而開立之5張本票雖據提出資金來源說明，並附其所依據之台灣中小企業銀行埔里分行第000-00-00000-0號帳戶資金往來資料供參。上訴人亦自陳上開資金流程表係依其記憶及帳戶紀錄而製作，並無其他佐證。查上開帳戶資金往來資料僅有領款紀錄，尚不足以證明上訴人曾將所述款項交付張肇松，上訴人仍不能就借款業已交付之事實舉證證明，此部分尚無從為上訴人有利之認定。況上開資金流程表其中第5張本票部分，上訴人亦僅提出960,000元之取款紀錄，與其主張之1百萬債權尚有差距，難資憑認。而債務人張肇松於84年5月21日接受南投縣調查站訪談時，陳稱其向上訴人借款均約定3個月還款，並先扣3個月利息，其利率為每萬元月息為360元，即年息43.2﹪，有調查筆錄附原處分卷可考。上訴人雖加否認，惟縱依上訴人主張之抵押權登記之利息（年息7.2﹪）、遲延利息（年息36﹪）記載，合計亦為年息百分之43.2﹪。若依上訴人所述，系爭本金債權為5百萬元，則上訴人81年度就張肇松借款5百萬本金1年之利息所得僅104,950元（計算式：7,504,950-1,400,000-1,000,000-5,000,000= 104,950），亦顯與實情不符，益見上訴人主張系爭本金為5百萬元乙節不足採信。另上訴人經臺灣南投地方法院檢察署檢察官以84年度偵字第1950號起訴書起訴重利罪部分，雖經判決無罪確定，但其理由係以被害人（即含張肇松在內之借款人數人）曾向銀行借款，認渠等並無急迫情形等情，並非否定張肇松之陳述，有臺灣高等法院臺中分院86年上訴字第825號、90年重上更㈠字第193號判決查詢結果附卷可按，尚不能因上訴人常業重利罪經判決無罪，即據以推翻張肇松證言之真實，亦不能資為有利上訴人之認定。準此，上訴人所提出之本票及抵押權設定金額，均不足以認定系爭本金債權為5百萬元，上訴人此部分主張委無可採。綜上，本件上訴人81年綜合所得總額關於取自債務人張肇松利息所得部分，被上訴人重核復查結果，變更核定為1,104,950元，於法並無違誤。關於罰鍰部分：
按「納說義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人81年度取自債務人張肇松之利息所得為1,104,950元，上訴人僅列報360,000元，漏報利息所得744,950元，短漏稅額223,485元，均如前述，其計算方式係以上訴人實際所得優先扣除本金，據以計算上訴人利息所得，上訴人對該計算式亦不爭執。該計算均係依卷附各項證據而得，自與推計課稅有別。況縱係推計課稅，上訴人亦有故意漏稅之事實，依目前實務通說，亦應科處漏稅罰，上訴人主張本件有「推計」之嫌，不得處罰云云，應不足採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。按刑事法院之事實認定，並無拘束行政法院之效力，是刑事案件之證據，行政法院並非不得自行取捨作為裁判之依據。況原判決係認張肇松於刑事案件僅承認借貸本金為4百萬元，上訴人則主張為5百萬元，應由上訴人其就交付上開本金予張肇松負舉證之責，並非採信張肇松於刑案之全部證詞，其認定難謂違反證據法則。次按土地法第43條所謂「依本法所為之登記，有絕對效力。」係指第三人信賴該登記而取得土地權利，真正權利人不得對該第三人主張登記原因之無效或撤銷，但在第三人因信賴而取得土地權利前，不能除斥真正之權利。系爭抵押權既係用以擔保系爭債權，上訴人為該被擔保債權之債權人，關於債權額之登記，是否真實正確，應極為清楚，自非信賴該登記而取得者，無從依土地法第43條主張。況抵押權登記所擔保之債權為張釗源之債權，並非擔保上訴人之債權，上訴人無由依該登記主張債權存在，且上訴人主張之債權額亦較登記債權為小，更無由依登記之債權額證明其所主張之本金債權之存在。原判決認抵押登記等資料不足證明上訴人主張之5百萬元本金債權，尚無適用法規不當。又原判決已詳敘其認定事實、證據取捨之理由，無判決不備理由之違法，其認定事實亦無違反常理或理由矛盾，上訴人復執陳詞，以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 30 日
書記官 邱 彰 德