最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01528號上 訴 人 甲0000000000代 表 人 丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人不服中華民國93年3月25日臺北高等行政法院92年度訴字第252號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人係經內政部核准設立之人民團體，於民國（下同）85年度起向會員洽收永久會費成為永久會員，目的在培植上訴人會務永續發展之能力與實力。上訴人為達此目的亦撙節支出，致使系爭年度之結餘金額未符免稅標準之規定。乃將事實情況函報內政部暨財政部，後於90年11月6日經財政部以台財稅第0000000000號函同意，將上訴人85年度結餘經費，依上訴人呈報之使用計畫書保留運用。
而上訴人85年度結餘經費之運用，本即包括購置行政及教育培訓會所（基金）、研究發展、刊物發行等事項。其中關於購置行政及教育培訓會所部分，保守評估縱使資金窘迫，仍秉持積沙成塔之信念，力求貫徹，故於呈報內政部及財政部之資金運用計畫書，特將基金一項以括弧表達方式呈報，可見上訴人基金之提撥係依法執行，並無違誤。次按行政裁量之行為應使人民權益損害最少及禁止專恣越權，同時應符合信賴保護原則。查前揭保留款運用情況，經被上訴人於91年3月18日以財北國稅審1字第0910212624號函，要求提示使用情形及帳載資料，上訴人已依函示具文說明並提示相關帳證供核。惟被上訴人以前揭使用計書中新臺幣（下同）2,500,000元，雖已提撥為會所基金，但未完成會所購置，視為計畫未執行完畢，又重為核定稅捐之處分，是以被上訴人恣意加諸限制條件，反覆不一，顯違行政程序法第7條第2款、第8條及第10條等規定。嗣上訴人循救濟程序中多次函報被上訴人，因累計之資金尚無法完成購置事宜，故依首揭財政部核准之資金運用計畫，提撥為會所基金，並已併同當年度決算呈報內政部核備且依規定專戶儲存。並呈請被上訴人，依財政部68年10月9日台財稅第37113號之函示，認屬基金之增加。被上訴人又以前揭函示之適用，其主體需具法人資格為由，否准所請。上訴人乃再據被上訴人之函示，著手辦理法人登記。迄今上訴人已為法人組織，並將提撥之基金登記為財產總額之增加，呈請依新事證，准予追認適用免稅之規定。另查相同事件，中國藥用植物學會，其結餘經費申請留供購置會館之用，因金額不足改為提撥會所基金，業經被上訴人准為前揭函示之適用，並撤銷核定稅捐之處分。上訴人今立相同之境況，被上訴人亦應同等對待，方符平等原則，爰請求廢棄原判決，並請判決被上訴人對於上訴人將85年度結餘2,500,000元提列為會所基金一事，應作成符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函示規定，可免受行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅標準，92年3月26日修正公布）第2條第1項第8款前段之限制，變更核定上訴人85年度之課稅所得為0元。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
另依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，需原判決有行政訴訟法第243條第1項及第2項各款情形之一時，始得提上訴。
次按「當事人主張事實，應由當事人負舉證責任，倘所提之證據，不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。」前行政法院36年判字第16號著有判例。經查本件上訴人未依財政部核准函之核准內容及計畫期限使用85年度結餘款，且誤認為該筆結餘款可另提存基金，並應追認為85年度之支出，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定核課期間5年而否准上訴人再度申請展延期限之事實，業經原審詳為審酌予以論駁在案，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用法規不當或理由矛盾之情形，上訴人仍執前詞再事淆責，要難具備上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於85年度機關團體作業組織所得稅結算申報時，已列報85年度決算收入5,687,815元（其中包含上訴人所謂之「永久會費」2,187,000元），有上訴人85年度歲入決算表影本一紙在卷足憑；從而，被上訴人乃根據上訴人申報數核定，且後續上訴人亦以此為基準，向內政部申請保留，內政部並依此金額轉請財政部核准，亦有內政部90年10月31日台內社字第9033353號函及財政部90年11月6日台財稅第0000000000號函影本在卷可稽，洵堪認定。次按財政部68年10月9日台財稅第37113號函示雖謂：「．．．說明：三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2條第1項第8款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」，惟依財政部85年3月27日台財稅第000000000號及74年4月20日台財稅第14747號函釋可知，財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋之適用主體應為法人組織。上訴人係於92年8月22日才向法院辦理法人登記，有法人登記書一紙在卷足憑，而本件係於90年間申請，行為時上訴人尚未具有法人之資格，自無上開財政部68年10月9日台財稅第37113號函示適用。另依「社會團體財務處理辦法」第7章第20條第1項規定，社會團體應逐年提列準備基金，每年提列數額為預算收入總額5%以上，20%以下；及財政部85年5月8日台財稅第000000000號函釋：「教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織，依其設立之法律或目的事業主管機關訂定之業務監督準則、財務處理法規辦法規定提列（撥）之基金或準備金，經報請目的事業主管機關核准者，可列為提列（撥）年度之支出。．．．。」，查上訴人85年度所得稅結算申報列有提撥基金101,150元，被上訴人已核定為上訴人85年度之支出；且查財政部90年11月6日台財稅第0000000000號函之內容，係根據上訴人90年10月19日（90）中固民療洪字第047號函內政部，轉請財政部同意免受免稅標準第2條第1項第8款前段規定之限制，其內容主要係為同意該會85年度之結餘經費依計畫留供86至90年度使用，而非同意上訴人另行提撥基金，此爭點可由上訴人結餘經費計畫期限及項目得知；況該函說明二後段，明確表示「惟於查核該會86至89年度申報案件及90年度會計年度終了時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。」，是以被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定核課期間為5年，而否准上訴人再度申請展延期限，自屬依法有據。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被上訴人對於上訴人將85年度結餘250萬元提列為會所基金一事，應作成符合財政部90年11月6日台財稅第0000000000號函之行政處分，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所明定。財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋「．．．說明三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2條第1項第8款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥變章程更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制。」；財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明二、免稅標準第二條第二項所稱『財產總額』，係指財（社）團法人之『法人登記證書』所載之『財產總額』。」，及財政部74年4月20日台財稅字第14747號函釋：「．．．財團法人於核准登記成立後，接受捐款致登記之財產總額增加者，除應辦理財產總額變更登記外，免予併辦章程變更登記。」該函釋係財政部68年10月9日台財稅第37113號函之補充解釋，為說明免併辦章程變更登記之規定。由以上二函釋可說明財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋之適用主體為法人組織。本件上訴人85年度機關團體作業組織所得稅結算申報案，列報結餘經費2,779,844元，其中90年度辦理會員代表大會及改選理監事之籌辦聯歡活動計279,844元，餘250萬元為購置行政及教育培訓會所等基金，原經財政部90年11月6日台財稅第0000000000號函同意免受行為時免稅標準第2條第1項第8款前段規定之限制，並同意留供86年度至90年度使用；上訴人復因購置會館之基金不足，無法如期實施，申請變更保留至95年度使用，原處分機關未准所請，上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之系爭結餘款經財政部同意免受行為時免稅標準第2條第1項第8款前段規定之限制，並同意留供86年度至90年度使用，並敍明「惟於查核該會86至89年度申報案件及90年度會計年度終了時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。」；上訴人復因購置會館之基金不足，無法如期實施，申請變更保留至95年度使用，其申請時，上訴人尚未取得法人資格，不符合財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋之適用條件，上訴人85年度所得稅結算申報列有提撥基金101,150元，被上訴人已核定為上訴人85年度之支出；財政部90年11月6日台財稅第0000000000號函之內容，係根據上訴人90年10月19日（90）中固民療洪字第047號函內政部，轉請財政部同意免受免稅標準第2條第1項第8款前段規定之限制，其內容主要係為同意該會85年度之結餘經費依計畫留供86至90年度使用，而非同意上訴人另行提撥基金，並明確表示「惟於查核該會86至89年度申報案件及90年度會計年度終了時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計畫書使用，仍應依法予以核課所得稅。」，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又本件上訴人申請變更保留至95年度使用，經被上訴人91年4月18日財北國稅審一字第0910020671號函（即原處分）否准，上訴人不服提起訴願，經財政部91年11月15日台財訴字第0910044419號訴願決定駁回訴願，上訴人不服，在92年1月15日向原審法院提起本件行政訴訟後，上訴人至92年8月22日始完成法人設立登記，93年2月2日方變更登記在案，與上訴人所提另案中國藥用植物學會之被上訴人92年11月13日財北國稅法字第0920246072號復查決定記載該案申請人係檢具法人登記書籍財產情冊等資料申請訴願，被上訴人以該案經依該申請人所提示之新事證重核者有別，尚難據之指摘原處分違背平等原則或比例原則或誠信原則。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 9 月 29 日
書記官 陳 盛 信