最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第00153號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 郭豐鈐上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年8月13日臺北高等行政法院91年度訴字第2243號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「土地所有權移轉權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內申報其土地移轉現值」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，左列之處罰一律免除；．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰、前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收」分別為土地稅法第49條第1項及稅捐稽徵法第48條之1第1、第2項所規定，則⒈系爭土地買賣之訂約日為76年9月29日及11月19日，徵納雙方並無爭議，故依法應於76年10月29日及12月19日前申報土地現值，本件既屬農地變更一般土地使用事件，其原應繳納稅款之期日為76年10月30日及12月20日。⒉稅捐稽徵法第48條之1旨在就納稅義務人自動補、報繳稅款者，免予處漏稅罰之規定，並規定自動補報、繳者，自原應繳納之日起加計利息。本件原應繳納土地增值稅之日期應為76年，故其利息計算所依據之利率，應依當年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率4.75%計算。㈡被上訴人適用法令錯誤被上訴人援引稅捐稽徵法第48條之1及土地稅法第55條之2規定為土地增值稅之核課及利息之徵收，固非無見，惟查：⒈被上訴人以所適用之土地稅法第55條之2係78年11月1日公布生效，認定本件利息自是日起算。然上開法條係屬「罰則」部分，即增列就農業用地違法變更使用應予處罰之規定，而非就本稅徵免及利息計算之規定，故被上訴人適用上開法條以為本案利息計算之依據，顯然適用法律有誤。⒉訴願決定理由略稱「本件．．．本應依稅捐稽徵法第48條之1第2項之規定，以『原應繳納稅款期間屆滿之日（76年10月30日及12月20日）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率』為利率適用之計算標準，惟依財政部86年10月29日台財稅第00000000號函釋之規定，則應以『78年11月1日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率』為利率適用之計算標準。」按稅捐稽徵法第48條之1既已就利息起算日定有明文，自應依其規定，故訴願機關以財政部頒之行政命令代替法律規定，顯屬違法。⒊利息計算所依據之利率高低與利息計算期間之長短應屬二事，本件原應繳納土地增值稅之日期既為76年，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應按當年度郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（4.75%）計算利息，至稅捐主管機關以78年增修土地稅法第55條之2罰鍰規定，故利息計算亦溯自78年始，而不及於78年之前，被上訴人依前開財政部所頒行政命令是屬計算利息期間之縮短而有利納稅義務人之規定，但對於利率之規定，仍應適用稅捐稽徵法之規定，而非一律以民國78年之利率為準。因此本件利息依4.75%利率計算，應為72萬7,967元，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「稅捐稽徵法第48條之1第2項規定補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，係配合該補繳稅捐之原繳納期間而為之規定。本案陳╳╳女士於土地稅法第55條之2條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅，其應加計利息之起算日，既係依財政部83年8月24日台財稅第000000000號函釋，以前揭法條公布生效之日（78年11月1日）為準。而非以該應納稅捐原繳納期限截止之次日起算，其應加計利息適用之利率，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，始為允合。」為財政部86年10月29日台財稅第000000000號函釋所明定。㈡上訴人所有坐落板橋市○○段95、98、207、210號等四筆農業土地分別於76年9月29日及同年11月19日訂約移轉，並分別於同年10月1日以被上訴人收件之第2774、2775號及同年11月20日被上訴人收件之第4558、4559號現值申報書辦理申報，並申請按修正前土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人核准免徵在案，故應屬申報案件，非如上訴人所稱本件土地買賣之訂約日為76年9月29日及同年11月19日，故依法應於76年10月29日及同年2月19日前申報現值。㈢上開土地經被上訴人核定免徵土地增值稅，並分別於76年10月21日及同年12月15日於板橋地政事務所辦竣所有權登記。嗣上訴人因未繼續耕作，於87年9月30日向被上訴人申請改按一般案件核課土地增值稅，因系爭土地係於土地稅法第55條之2條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，本案依前揭財政部函釋規定，其加計利息之起算以前揭法條公布生效日即78年11月1日為起算日，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率9.5%核計，並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；．．．」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第28條、第48條之1所明定。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之2：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之5分之1，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」行為時之土地稅法第39條之2第1項及89年1月6日刪除前之土地稅法第55條之2定有明文，而後者係於78年10月30日公布，同年00月0日生效。㈢上訴人於76年9月29日及同年11月19日購買臺北縣板橋市○○段95、98、207、210地號等4筆農業用地，並於同年10月1日及11月20日辦理現值申報，申請按行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被上訴人核准免徵後，分別於76年10月21日及同年12月15日取得前開土地之所有權，嗣於87年9月30日以其未繼續耕作為由，申請改按一般稅率核課土地增值稅，被上訴人除補徵土地增值稅外，並按稅捐稽徵法第48條之1規定及財政部86年10月29日台財稅第000000000號函釋，加計自78年11月1日起算，按存款利率9.5%計算之利息─分別為18萬2,835元，6萬9,124元，32萬5,322元，87萬8,652元，計145萬5,933元之事實，有土地現值（土地增值稅）申報書、上訴人申請書及土地增值稅繳款書等件影本在原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，堪認為真實。㈣上訴人雖主張被上訴人加計利息適用法令錯誤，應按原應繳納土地增值稅之76年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算云云。惟依稅捐稽徵法48條之1第2項規定，補繳之稅款應自該項稅捐「原繳納期限截止之次日」起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息。本件上訴人係於76年10月1日及11月20日就系爭土地申報現值，申請免徵土地增值稅，經被上訴人核准免徵，則其並無「原應繳納稅款期間屆滿之日」及「原繳納期限截止之次日」至明。嗣上訴人於前土地稅法第55條之2處罰規定生效後，以其前取得免稅農地未耕種申請補稅，即無從定其利息起算日。財政部83年8月24日台財稅第000000000號函釋：「主旨：土地稅法第55條之2條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅免罰者，其應加計利息之起算日，以前揭法條公布生效之日為準，．．．」，係有利於納稅義務人之釋示，被上訴人依該函釋辦理，僅係認定利息起算日之問題，並無適用法令錯誤可言。又本件加計利息既以土地稅法第55條之2條文公布生效日之78年11月1日起算日，財政部86年10月29日台財稅第000000000號函釋：「按稅捐稽徵法第48條之1第2項規定補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，係配合該補繳稅捐之原繳納期間而為之規定。．．．於土地稅法第55條之2條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅，其應加計利息之起算日，既係依財政部83年8月24日台財稅第000000000號函釋，以前揭法條公布生效之日（78年11月1日）為準。而非以該應納稅捐原繳納期限截止之次日起算，其應加計利息適用之利率，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，始為允合。」核與稅捐稽徵法規定之意旨無違，被上訴人因依利息起算日78年11月10日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率9.5%計息，並未適用法令錯誤，上訴人主張要無可採。㈤綜上，本件被上訴人加計利息並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，訴願決定予以維持，均無違誤，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，並請求被上訴人給付72萬7,966元，及自87年11月20日起至給付日止按年息6.05%計算之利息，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決不適用法規及適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已敍明上訴人既係引用民國78年11月1日才修正生效之土地稅法第55條之2規定而免受行為時土地稅法第55條之2處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰，則其遲延利息之起算日自應為78年11月1日，否則上訴人應依修正前土地稅法第55條之2規定處二倍之罰鍰，對上訴人較不利，則原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。上訴意旨仍執陳詞，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第四庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 2 月 1 日
書記官 張 雅 琴