最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01649號上 訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年5月6日臺北高等行政法院92年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）於85年11月18日實施強制執行拍賣移轉（85年度秀民執七字第3408號），並於同年月26日以桃院秀民執字第3408號函請上訴人於文到十日內查復應課徵之土地增值稅金額，經上訴人依土地稅法第28條規定，核定土地增值稅新台幣（下同）10,207,113元，惟因疏忽，於85年12月3日85桃稅溪貳字第19535號函復桃園地院時將土地增值稅金額誤繕為1,027,113元，致桃園地院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳1,027,113元與上訴人，短徵稅額計9,180,000元。上訴人遂於90年10月30日以90桃稅溪財字第90033274號函附土地增值稅繳款書向被上訴人補徵。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決將「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人於原審主張：㈠稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「…依法應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」又土地稅法第28條規定：
「已規定地價之土地，於『土地所有權移轉時』，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」是本案核課期間之起算日，應為執行法院完成拍賣程序移轉所有權之日，即85年11月。惟本件原處分對被上訴人實際發生效力之日應為上訴人寄存送達之日即90年（原判決誤繕為91年）12月17日，已逾上揭稅捐稽徵法所定5年之核課期間，其為違法應予撤銷。訴願決定認為應以上訴人原核定之稅款繳納期限屆滿之翌日起算即86年1月19日起算，顯然不當延長核課期間，違反上開法律規定。㈡查系爭土地地目為林，使用類別為林業用地，使用分區為一般農業區，有土地權狀及謄本可稽，而於移轉當時亦作農牧使用，依法無須課徵土地增值稅。原處分仍予課稅，顯然違法。㈢退萬步言，即使本件應課增值稅，然於85年拍賣時，因土地增值稅具優先受償權，上訴人依法應得優先受償，乃其內部作業失誤致未受償，自不應將此可歸責於稅捐機關之事由所造成之損失，改由被上訴人負擔。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
上訴人則以：㈠按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第6條及土地稅法第28條所明定。又按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：…耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。…第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及土地稅法施行細則第58條所明定。㈡被上訴人主張原處分已逾核課期間5年乙節，按「稅捐之核課期間，依左列規定：……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條及第22條所明定。查本案係屬法院強制執行拍賣移轉案件，上訴人依桃園地院民事執行處86年3月26日桃院華民執7字第3408 號函通知分配，經查得少分配土地增值稅，因原核定土地增值稅之繳納期間為85年12月20日起至86年1月18日止，依稅捐稽徵法第22條第1項第4款規定，本案核課期間之計算，應自該繳納期間屆滿之翌日86年1月19日起算5年，即91年1月18日止，上訴人於90年12月17日寄存送達系爭少分配稅額9,180,000元之繳款書予被上訴人，此亦為被上訴人所不爭，是本案於核課期間內合法送達，並無違誤。㈢被上訴人主張系爭土地為林業用地，於移轉當時亦作農牧使用，依法無須課徵土地增值稅乙節。查系爭土地雖為林業用地，惟依行為時土地稅法施行細則第58條規定，耕地以外之其他農業用地，申請免徵土地增值稅者，土地之承受人以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限，查系爭土地之承受人賴英祥，依台北縣中和市第二戶政事務所91年5月20日北縣中二戶字第0910003258號函查覆，其戶籍謄本記載之職業為個人服務業／甲種電匠，核無行為時同法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定之適用。㈣被上訴人主張若本件應課土地增值稅，因上訴人作業失誤致未受償，自不應將損失歸由被上訴人負擔乙節。惟查上訴人少領分配款，使被上訴人可獲得較多金額，以償還其他債權人之債務，故實質上被上訴人並未因此而有權益損失，復按土地稅法第5條規定，系爭土地既為有償移轉，其納稅義務人為原所有權人即被上訴人，上訴人核定補徵系爭土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審撤銷原處分及訴願決定，係以：㈠按關於土地增值稅應如何適用稅捐稽徵法第21條有關核課期間之規定，行政院秘書長74年5月16日台七十四財第8816號函送財政部該院有關單位研議結論略稱：⒈…稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。㈡…又土地增值稅之稽徵程序，依土地稅法第49條規定，於申請所有權變更或設定典權登記時，主管地政機關於收到申請書後，註明該土地之公告現值及審核結果，移送主管稽徵機關，主管稽徵機關於收件之日起十日（註：現行法改為7日）內核定應納之土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。是其核課須以土地移轉或設定典權之登記為準，徵諸平均地權條例第36條第1項「土地增值稅之徵收…於土地所有權移轉或設定典權時行之。」其理益明。從而，主管稽徵機關並無調查有無土地所有權移轉或設定典權之約定而逕行課徵增值稅之職權。『故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。』若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題。…」等語。經核行政院上開解釋符合相關法律之規定，故就一般土地增值稅之核課期間，依上開行政院之解釋應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算，至於由法院拍賣之土地，其土地增值稅之核課期間，究應如何起算，上開解釋雖未提及，惟稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」則參酌上開行政院之解釋意旨，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值稅之核課期間，應自執行法院將拍定或承受價額通知主管稽徵機關，查告土地增值稅之日起算。上訴人謂應自其所發系爭土地增值稅繳納期限屆滿翌日起算5年核課期間，核與上開行政院之解釋不合，自不足採。㈢經查被上訴人所有系爭土地，經桃園地院85年度秀民執7字第3408號因給付票款強制執行拍賣，於85年11月18日拍定，桃園地院於85年11月26日以桃院秀民執字第3408號函請上訴人於文到10日內查復應課徵之土地增值稅金額，上訴人則於同年月29日以桃稅溪總收第00000000號收文，並於85年12月3日以85桃稅溪貳字第19535號函復桃園地院應課徵之土地增值稅金額，凡此有各該書函附在原處分卷可稽，足證上訴人於85年11月29日已處於可課徵系爭土地增值稅之情形，則依上說明系爭土地增值稅之核課期間應自85年12月3日起算，惟據上訴人自承其對被上訴人補徵系爭土地增值稅之繳款書，係於90年12月17日始以寄存送達方式送達被上訴人，並有上訴人提出之寄存送達通知書及所附補徵系爭土地增值稅之繳款書附卷可按，足證原處分補徵系爭土地增值稅已逾5年之核課期間，於法不合等由，為其論據。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，非得以抽象性規則認定某種形式之關係，即當然屬於相關租稅法律所定之實質關係，否則無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件。㈡查本件系爭土地係經法院執行拍賣，由法院代為扣繳，與一般土地所有權移轉經申報而核課土地增值稅之情形迥異，則本案既非屬由納稅義務人申報繳納增值稅之案件，應無稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第1款之適用。實則，本件係桃園地院通知拍定或承受價額後，稽徵機關始依該資料核算土地增值稅，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，以該稅捐繳納期間屆滿之翌日起算核課期間，原判決有應適用上揭法條之錯誤。㈢況如依原審見解，認上訴人核算土地增值稅復知強制執行拍賣法院後即開始起算核課期間，惟如該強制案件之案款分配表逾五年未能確定分配，甚或逾五年始能分配，而稽徵機關核算之土地增值稅未能足額受償，仍須另行補徵時，可能發生逾越核課期間問題，恐致稽徵實務有窒礙難行之處等語，請求將原判決廢棄。
五、本院按：㈠「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。」土地稅法第49條第1項及第2項前段定有明文，而參酌財政部74年8月20日台財稅第20795號函釋：「……，凡向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關之收件日為土地增值稅核課期間之起算日」意旨，足見土地所有權移轉之案件，土地移轉申報現值課徵土地增值稅，其核課期間之起算日，以稽徵機關之收件日為準。至於，經法院執行拍賣之土地，關於土地增值稅核課期間之起算，法雖無明文，且又無相關函釋足參，然基於強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院80年台抗字第143號判例參照），且參酌稅捐稽徵法第6條第3項後段：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」及台灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條第1、2項：「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起7日內，應將應徵稅額函復執行法院」等規定，可見經執行法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關，執行法院之通知除履行其公行政目的外，仍有代債務人即出賣人申報之意，從而，經執行法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其土地增值稅之核課期間，應自執行法院將拍定或承受價額通知稅捐稽徵機關之日起算。㈡上訴人主張本件係桃園地院通知拍定價額後，稽徵機關始依該資料核算土地增值稅，應適用稅捐稽徵法第22條第4款規定，以該稅捐繳納期間屆滿之翌日起算核課期間云云。然土地增值稅係依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，係由執行法院代替債務人通知稅捐稽徵機關以為申報，且依土地稅法第30條第1項第5款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：……⒌經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；……」，足見經法院執行拍賣之土地，其申報移轉現值之審核標準，稽徵機關係以拍定日當期之公告土地現值或以拍定價額為準，而非依法院通知拍定價額之資料核算，上訴人主張經法院拍賣之土地，稽徵機關依法院通知拍定價額之資料核算土地增值稅，應適用稅捐稽徵法第22條第4款規定云云，尚非有據。㈢土地增值稅之徵收優先一切債權及抵押權，稅捐稽徵法第6條定有明文，又經法院拍賣之土地，依土地稅法第30條第1項第5款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書，土地稅法第51條第1項亦有明文，足見經法院拍賣之土地，其土地增值稅不致於發生不足額受償之問題，上訴人主張土地增值稅未能足額受償時，可能發生逾越核課期間致稽徵實務窒礙難行云云，仍不足採。㈣從而，原審以系爭土地增值稅之核課期間應自85年12月3日起算，惟上訴人對被上訴人補徵系爭土地增值稅之繳款書，係於90年12月17日始送達被上訴人，已逾5年之核課期間為由，撤銷原處分及訴願決定，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 1 日
書記官 王 褔 瀛