最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01658號上 訴 人 甲○○被 上 訴人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年5月18日高雄高等行政法院93年度訴字第194號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：原處分以上訴人與訴外人蔡林金花等32人於民國（下同）68年及69年間共同出資分別向訴外人林正興及潘南成等2人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆土地（下稱系爭土地），因該等土地為農業用地，而上訴人及其他出資者大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃將系爭土地所有權登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下，系爭土地之一部分嗣於88年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給蔡林金花土地補償費共新臺幣（下同）39,283,616元，上訴人乃依「土地共有比例切結書」所載之出資比例2.5%，自蔡林金花取得982,090元，因認上訴人88年度有其他收入982,090元，減除成本54,005元後，核定上訴人88年度有其他所得928,085元，併課上訴人綜合所得稅。並以上訴人本年度綜合所得稅結算申報，另漏報營利及利息所得共47,139元，合計漏報之所得額為975,224元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，除核定補徵漏稅額156,383元外，並按漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處0.2倍及
0.5倍之罰鍰共計75,900元。惟查上訴人於67、68年間與其他共有人合資購買系爭土地後，基於部分共有人不具自耕農身分，及全部系爭土地集中一人名義以便管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡林金花名下，核其性質，當屬民法之信託關係。系爭土地於88年間遭強制徵收而發放補償費，經全體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補償費，無非係上訴人等原得請求蔡林金花返還之標的物由「系爭土地」變更為「徵收補償費」，性質上僅係請求之標的物財產型態有所變更，並無所得。系爭土地於88年間被政府強制徵收，已在購地後20年，並非「未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者」之情形甚明。被上訴人依據財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋作為本件核課之法源依據，顯有可議。況上訴人為實質所有人，其土地被徵收，依財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋，屬損失補償性質，尚無所得發生，應不併計綜合所得。被上訴人將系爭補償費列為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，課徵綜合所得稅，殊欠依據。又縱認本件應課徵所得稅，但被上訴人未考慮20年間幣值減損、土地稅捐及利息損失因素，僅以20年前土地之公告地價計算取得之成本，亦嫌過低。請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人。本件上訴人於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為上訴人所自承，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保上訴人等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。又嗣後雖訂有信託登記契約，約定系爭土地委由蔡林金花及黃友財共同管理，惟查系爭土地之徵收補償費均由黃友財分配處理，而黃友財並非所稱信託財產之登記名義人，即非該信託之受託人，是該信託契約與實情不符，應不足採據。又上訴人並非系爭土地登記所有權人，至上訴人等按出資比例向蔡林金花取得之款項，其間應屬合夥收益之分配，其性質非因徵收土地所取得之補償費，亦與祭祀公業派下員分配祀產之態樣不同。被上訴人援引財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋認上訴人所取得之款項係屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，並無不合。另上訴人未能提出購入系爭土地之成本及必要費用之證明文件，被上訴人乃依據上訴人等共同出資人於84年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函所載出資情形換算本件投資成本，採對渠等較為有利之最高數25,350,000元為購買該23筆土地之成本，而上訴人主張應扣除其他相關之成本及必要費用，自應負舉證責任。從而，原處分補徵所漏稅款並裁處罰鍰，核無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於本稅部分：查本件上訴人係於68年及69年間與蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而上訴人等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之蔡林金花名下等情，有上訴人88年度綜合所得稅結算申報書、被上訴人核定通知書、處分書、土地共有比例切結書、共有人持分清冊附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪信為真實。故依民法第758條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象即為蔡林金花而非上訴人，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於蔡林金花所領取之補償費；至於上訴人事後按出資比例自蔡林金花取得之982,090元；不論上訴人與蔡林金花間就該等土地係屬上訴人所主張之信託關係，或應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，而為得對蔡林金花得隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃上訴人本於契約關係得對蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被上訴人援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。上訴人一再主張系爭款項即屬徵收補償費，其性質上僅係「請求之標的物財產型態有所變更」云云，並無可採。再者，上訴人另主張其購置系爭土地已歷20年，與被上訴人所引前揭財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋意旨不符，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云。然查，上訴人於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人合資購買系爭土地，並經由全體共有人協議而統一登記於訴外人蔡林金花名下，至88年因該土地被徵收而自訴外人蔡林金花依「土地共有比例切結書」所載出資比例百分之2.5%取得徵收補償費，其態樣雖與前揭財政部「．．．因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，．．．」函釋內容未盡相同；惟土地徵收乃國家基於公共事業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策，本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事業之用。本件上訴人當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收後，由訴外人蔡林金花領取補償費，其後再由上訴人本其出資比例，向蔡林金花取得應分配之補償費，核與上訴人因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，殊無軒輊，自不因時間之長短而生歧異，是被上訴人援引該函釋予以適用，亦無不合。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而上訴人既未能提示其取得系爭982,090元收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人依系爭土地其他出資人於84年間答覆財政部臺灣省南區國稅局函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆財政部臺灣省南區國稅局說明書影本附卷可稽，而採對上訴人較有利之最高數25,350,000元作為上訴人與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載上訴人出資比例（2.5%）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出上訴人之相關成本為54,005元並予以減除，核定上訴人本年度其他所得為928,085元〔計算式：補償費39,283,616元－（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233＼總面積
2.18543）×2.5%〕，即屬有據。又依最高行政法院78年度判字第2663號判決係謂：「派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。」換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為蔡林金花所有，上訴人則非被徵收土地之所有人之事實並不相同；故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用。至財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。另上訴人與蔡林金花間就系爭土地不論是否屬上訴人所主張之信託關係或類推適用委任關係，均不影響本件之認定，已如前述；是兩造關於其法律關係究屬信託關係或合夥關係之爭執，即與判決結果無影響，自無再予論述之必要。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報上訴人系爭其他所得928,085元如前所述外，另尚漏報營利及利息所得47,139元，有前揭被上訴人核定通知書「核定課稅所得額之細項資料」欄所載可佐，共計漏報之所得額為975,224元，漏稅額為156,383元；而上訴人就其88年度自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計75,900元（計至百元止），即無違誤。又系爭其他所得928,085元固經被上訴人列入上訴人89年度綜合所得稅核定補徵並科處罰鍰在案，嗣經上訴人申請復查，被告以「系爭其他所得歸屬年度係屬88年度，原核定爰併課申請人（即上訴人）89年度綜合所得稅，發單補徵．．．核有未洽．．．。」而撤銷原核定處分及罰鍰處分，有被上訴人91年10月31日財高國稅法字第0910060570號復查決定書在卷可參，是被上訴人於核課期間，乃將前揭上訴人其他所得列入88年度綜合所得稅合併計算其他所得，因上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得計47,139元，符合稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定免罰規定，被上訴人僅補徵稅額5,781元；嗣列入漏報前揭其他所得928,085元，併計上訴人88年度漏報各項所得975,224元，已達處罰標準，是被上訴人依法裁處，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、查行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人於
68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，直接登記於訴外人蔡林金花名下，為上訴人所自承，且依蔡林金花於83年間出具予上訴人等32人經法院認證之土地共有比例切結書內容觀之，其認證之目的乃在確保上訴人等32人出資權益所為之措施，顯見蔡林金花對系爭土地並無處分之權利，與信託行為有間。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。上訴人主張其與訴外人蔡林金花就系爭土地成立信託關係乙節，洵無足採。系爭土地既登記於蔡林金花名下，上訴人依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對上訴人，上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被上訴人認上訴人取得之系爭款項，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。上訴人主張其本得請求返還「系爭土地」，因系爭土地財產型態變更為「徵收補償金」，上訴人與蔡林金花間基於信託關係而移轉「徵收補償金」，應不課徵所得稅云云，係其個人一己之見，尚無足採。又查蔡林金花係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償費，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花取得系爭款項不同，被上訴人核定上訴人應稅，亦無違反公平原則可言。原判決適用法律並無違誤。至原判決對於上訴人之主張雖未逐一論駁，惟於判決之結果，不生影響，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 28 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 阮 桂 芬