最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01664號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年4月21日臺北高等行政法院92年度訴更一字第77號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（以下同）83年12月21日以自有資金新臺幣（以下同）47,500,000元無償為其子女等繳納聯成金屬製造廠股份有限公司（以下稱聯成公司）增資股款，案經財政部賦稅署查獲，檢送相關資料移由被上訴人審理屬實，乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度前次贈與45,800,000元後，核定贈與總額為93,300,000元，淨額為92,850,000元，補徵贈與稅額為23,892,250元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：聯成公司之增資資金，係在被上訴人調查基準日內，均來自前列銀行帳戶轉入，然各該帳戶之資金，依財政部認定：均屬上訴人借用子女楊啟穎等人之銀行帳戶作為其個人理財活動之往來帳戶，該銀行帳戶之所有權, 處理支配權均係上訴人，故上訴人主張涉案之資金，係屬信託所有，而該資金購置之財產即增資股，亦為信託財產登記所有。信託法第9條之規定，該增資股應屬信託財產，被上訴人既然認定信託在先，但卻不認定因信託資金購置之財產，而課徵贈與稅，顯有前後認定不一。上訴人已於86年6月28日向被上訴人說明「‧‧‧上項資金似以本人資金認股而用子女名義信託登記於子女、媳婦名下，俟子女等有資金能力時再為買回，特此說明」。如說明書及被上訴人審查報告，故本件上訴人并無禁反言法理之情事。如被上訴人不認定「信託」而認定「贈與」：則被上訴人應於上訴人80至82年間上訴人用自己資金以楊啟穎名義存款時，即應課徵贈與稅，上訴人主張如應課徵贈與稅，則時點錯誤。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：本案係由財政部賦稅署及被上訴人個案調查查得，以上訴人於83年12月21日以自有資金47,500,000元，無償為其子女繳納每股10元之聯成公司增資股款（其中楊啟穎700萬元、楊啟敏600萬元、楊啟芬600萬元、楊宮莉莉400萬元、楊台生200萬元、楊啟蘊700萬元、楊台立1,050萬元、楊台麟500萬元），上開股款，業經上訴人及受贈人承諾其購買增資股款之資金，均係上訴人所有，此有財政部稽核報告附案可稽；且上訴人於被上訴人通知補報前，自行補報贈與稅在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，本件系爭增資款47,500,000元，上訴人雖主張其資金均由上訴人子女自行籌資逕存該公司，惟查其中38,500,000萬元，係聯盛公司於83年12月20日以支票給付上訴人股東往來款，存入楊台麟一銀南三重分行帳戶及楊啟穎同銀行帳戶，於83年12月21日各提領20,000,000元及18,500,000元，合計38,500,000元，同日以楊啟穎名義電匯6,000,000元，以楊台立名義電匯10,500,000元，以楊啟穎名義電匯7,000,000元，以楊台麟名義電匯5,000,000元，以楊宮莉莉名義電匯4,000,000元，以楊啟芬名義電匯6,000,000元，共計38,500,000元；另楊啟穎於83年4月29日自一銀南三重分行匯款10,000,000元存入華銀北三重分行楊啟蘊帳戶，同年12月21日楊啟蘊於華南銀行北三重分行帳戶提領11,000,000元，以楊啟蘊名義電匯7,000,000元，以楊台生名義電匯2,000,000元，計9,000,000元，均匯入聯成公司所屬中興銀行三重分行活儲帳戶繳納增資款；有第一銀行支票存款對帳單、盛公司總分類帳、上訴人與楊啟穎簽認之資金流程等件影本附於原處分卷可參，並為上訴人所不爭執，是上訴人主張其資金均由上訴人子女自行籌資逕存該公司一節，要無可採。又查，依信託法第9條規定「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」，是信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言；在信託人終止信託契約前，受託人並無返還受託物之義務。必俟信託人終止信託關係後，始得請求受託人返還信託財產，受託人僅負有將信託財產返還予信託人之義務。本件依上訴人主張各該銀行帳戶之資金之所有權、處理支配權均係上訴人行使，則上訴人並未將資金信託與其子女為受託人並為管理或處分，上訴人主張為信託法律關係顯有誤解，其主張要無可採。末查，上訴人將其自有而以楊啟穎、楊啟蘊名義存款之資金，無償為其上述子女繳納聯成公司之增資股款，即係以自己之資金，無償為他人購置財產，被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論補徵贈與稅並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、本件聯成金屬製造廠股份有限公司83年12月21日增資中之47,500,000元，其資金並非由上訴人存入，而係均由名義人為上訴人子女戶頭之資金存入該公司之戶頭。此主管機關經濟部有案可稽。且可從實際資金流程上得知聯成公司之增資款並非由上訴人存入，不成立贈與成立贈與。⑵、上訴人確係將資金移轉於其子女名下使其為受託人並為其管理或處分。就上訴人於80至82年間將資金信託於子女之銀行明細帳戶列出可知，聯成公司之增資資金，係在被上訴人調查基準日內，由前列銀行帳戶轉入，然各該帳戶之資金，依財政部認定：均屬上訴人藉用子女楊殷穎等人之銀行帳戶作為其個人理財活動之往來帳戶，該銀行帳戶之所有權、處理支配權均係上訴人。惟存款既以上訴人之子女為存款名義人，帳戶所有權自應屬於子女，實則財政部應係指涉案之資金，係屬上訴人信託所有。再就信託財產的管理或處分言：從受託人利用上開資金購置聯成公司增資股，可知受託人確係就信託財產為管理或處分。此由繳交增資款之轉帳行為均由各子女所為而非上訴人所為者。從而本件確係信託關係。又依信託法第9條「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」規定之精神而言，該增資股應屬信託財產之變形，故仍屬信託財產，應無疑義。被上訴人既然認定信託在先，但卻認定因信託資金購置之所正之財產屬於贈與財產，而課徵贈與稅，原判決未就此詳加審酌，逕認有贈與關係存在，顯有認事用法之違誤。⑶、本件若非「信託」而係「贈與」，則課徵對象亦顯有錯誤。若本件並非信託而係贈與關係，則依前開所述之資金流程，贈與人應為楊殷穎等人並非上訴人才是。從而絕非原判決中所述「上訴人將其自有而以楊殷穎、楊殷蘊名義存款之資金，無償為子女繳納聯成公司之增資股款」之情形。否則，上訴人存於子女名下之資金，卻出現前後分別被認定為信託及贈與之不一致情形，顯屬矛盾。㈡、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號著有判例。㈢、按「動產所有權之歸屬，原以佔有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」本院著有62年判字第217號判例可資參照。經查本案被上訴人查獲上訴人於83年12月21日以自有資金47,500,000元，無償為其子女繳納每股10元之聯成公司增資股款，其中楊啟穎700萬元、楊啟敏600萬元、楊啟芬600萬元、楊宮莉莉400萬元、楊台生200萬元、楊啟蘊700萬元、楊台立1,050萬元、楊台麟500萬元，上開股款，業經上訴人及受贈人承諾其購買增資股款之資金，均係上訴人所有，此有財政部稽核報告附於原處分卷可稽；且上訴人於被上訴人通知補報前，亦自行補報贈與稅在案。被上訴人乃依其申報，加計該年度前次贈與45,800,000元後，核定贈與總額為93,300,000元，淨額為92,850,000元，補徵贈與稅額為23,892,250元，依前揭判例已足堪認定上訴人對其子女已發生贈與行為，原判決認定事實，適用法律，並無違誤，上訴人主張該47,500,000元非贈與，顯不足採。上訴人復以主張系爭款項是基於信託關係，然查依信託法第2條之規定，信託除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。本案上訴人既未能提出有信託相關證明文件以實其說，僅空言其為信託關係，亦無足採。再查本案系爭47,500,000元之增資款，上訴人雖主張係由上訴人子女戶頭之資金存入該公司帳戶，惟查其中38,500,000元，係聯盛精密模具工業股份有限公司於83年12月20日以支票給付上訴人之股東往來款，存入楊台麟一銀南三重分行000-00-000000帳號帳戶及楊啟穎同銀行00000-000000帳號帳戶，嗣於83年12月21日楊台麟自一銀南三重分行係爭帳戶提領20,000,000元及83年12月31日楊啟穎自一銀系爭帳戶提領18,500,000元，合計38,500,000元，以楊啟穎名義電匯6,000,000元，以楊台立名義電匯10,500,000元，以楊啟穎名義電匯7,000,000元，以楊台麟名義電匯5,000,000元，以楊宮莉莉名義電匯4,000,000元，以楊啟芬名義電匯6,000,000元，共計38,500,000元，全數匯入聯成公司所屬中興銀行三重分行活儲11-299-6帳戶。另楊啟穎於83年4月29日自一銀南三重分行匯款10,000,000元，存入華銀北三重分行楊啟蘊000000000000號帳戶（按華銀北三重分行楊啟蘊000000000000號帳戶，上訴人主張為其所有，此為兩造所不爭執），同年12月21日楊啟蘊於華南銀行北三重分行000000000000號帳戶提領11,000,000元，以楊啟蘊名義電匯7,000,000元，以楊台生名義電匯2,000,000元，共計9,000,000元，全數匯入聯成公司所屬中興銀行三重分行活儲11-299-6帳戶。此有第一銀行支票存款對帳單、聯盛公司總分類帳、上訴人與楊啟穎簽認之資金流程等文件資料附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭執，是上訴人主張係爭資金，並非由上訴人存入，而係由上訴人子女戶頭之資金存入該公司帳戶一節，顯無可採；另上訴人所指聯成公司之增資款，其資金並非上訴人存入，有主管機關經濟有案可稽一節，然按本案為上訴人以其自有之資金，為其子女取得係爭聯成公司股權，所核課者為增資款之資金來源為上訴人所有，因此主管經濟部之增資資料，並無法證明其增資來源，非上訴人所有，上訴人主張顯然誤解。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規，認事用法均妥適，並無違誤，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有不適用法規之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第三庭審判長法 官 徐 樹 海
法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 1 日
書記官 蘇 金 全