最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01677號上 訴 人 丙○○
乙○○甲○○共 同訴訟代理人 林富村律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間因塗銷禁止處分登記事件，上訴人對於中華民國93年2月18日高雄高等行政法院92年度訴字第1215號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人繼承呂名傳及呂林金枝所遺坐落高雄市○鎮區○○段第629、650、651、633、660、661、662、847、849、871、916地號○○○區○○段○○段第806、813地號○○○區○○段第79之12、79之29、86之11地號、高雄縣鳳山市○○段第157、157之2、157之3、157之4地號○○○鄉○○段第1630、1639、1645地號○○○鄉○○段第1地號○○○鄉○○○段第138之1地號土地（以下合稱系爭土地），曾經被上訴人為禁止處分，函各該管土地登記機關登記在案。然而上訴人之被繼承人呂名傳並無積欠稅捐，呂林金枝則長期居留國外，其欠繳之73年度綜合所得稅不僅核課處分之徵起或送達不合法，縱令欠繳，惟其限繳日期為74年4月30日，被上訴人遲至83年6月8日始向上訴人執行，已逾5年徵收期間，不得再行徵收。各該禁止處分登記之原因已經消滅，應塗銷登記。經向被上訴人申請塗銷禁止處分之登記，被上訴人竟以92年6月12日財高國稅鹽服字第0920007972號函否准，顯非合法。訴願決定未予糾正，同屬違法等語，求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人發函囑託各登記機關將系爭土地禁止處分登記予以塗銷之判決。
二、被上訴人則以：上訴人之被繼承人呂名傳於73年8月9日死亡，其該年度所得由呂林金枝於74年5月1日以配偶身分辦理合併結算申報，應納稅額新台幣（下同）2,383萬7,948元並未繳納。呂林金枝死亡後，由上訴人共同繼承該債務。該債務早已移送法院強制執行，現仍執行中，無徵收逾期問題等語，作為抗辯。
三、原審以：
（一）查系爭土地之禁止處分登記，係因上訴人之被繼承人呂名傳於73年8月9日死亡，其配偶呂林金枝於74年5月1日辦理73年度綜合所得稅合併結算申報，卻未繳納應繳稅款之故，與呂名傳之72年度綜合所得稅無涉。呂林金枝欠繳之73年度綜合所得稅款2,383萬7,948元，曾經被上訴人移送台灣高雄地方法院強制執行，因執行無著，經掣發執行憑證在案，確有欠繳稅款之事實。上訴人以呂林金枝長期居留國外，爭執因稅捐之徵起或送達不合法，被上訴人無稅捐債權云云，自無可採。
（二）呂林金枝於76年6月9日死亡，其繼承人均拋棄繼承，遺產指定由國有財產局管理，被上訴人乃又於79年3月14日檢附呂名傳、呂林金枝二人之財產資料，以欠稅人呂林金枝（遺產管理人：國有財產局）為名義之執行憑證再移送法院強制執行；而於該強制執行程序進行中，上訴人於79年間向法院提起確認繼承權存在之訴，並於81年間經法院判決勝訴確定；被上訴人為因應該項判決，乃於83年6月14日函請台灣高雄地方法院更正移送書繼承人為上訴人，並向上訴人繼續執行，經臺灣高雄地方法院於90年1月1日移撥至法務部行政執行署高雄行政執行處，目前仍執行中。
（三）呂林金枝欠繳之73年度綜合所得稅，被上訴人於5年徵收期間內即依當時稅捐稽徵法規定移送法院強制執行，因執行無著而獲核發執行憑證，其5年徵收時效因執行而中斷。被上訴人於重新起算5年時效期間內之79年間再持執行憑證移送強制執行，其執行程序並持續至今，尚未結案，則依稅捐稽徵法第23條第1項規定，本件欠繳之稅捐即無因逾徵收期間未徵收而不得再行徵收情事。縱如上訴人主張應適用行政執行法第7條規定，然此條所稱之執行期間，依同法第42條規定應自行政執行法於90年1月1日修正施行時起算，故迄今亦未逾5年，是上訴人主張呂林金枝欠繳之73年度綜合所得稅已逾5年之徵收期間云云，實有誤會。
（四）呂林金枝欠繳之稅捐債務，被上訴人依稅捐稽徵法第24條規定，本得對系爭土地中原為呂林金枝所有部分為禁止處分。況呂名傳於73年8月9日死亡，其繼承人為呂林金枝及上訴人，嗣呂林金枝於76年6月9日死亡，其繼承人則為上訴人。上訴人既繼承系爭土地，同時亦繼承上開債務，被上訴人自得就系爭土地為禁止處分。又系爭土地雖有部分經其他債權人中聯信託投資股份有限公司代辦繼承登記為呂恩彰等人所公同共有，然因呂恩彰等人均已拋棄繼承，並非呂名傳或呂林金枝之繼承人，是此代辦之繼承登記顯有未合，並不影響上訴人繼承之事實。是上訴人以該等土地登記名義人非欠稅人為由，爭執本件禁止處分之適法性云云，亦無可採。
（五）被上訴人為禁止處分，在於保全上開稅捐債權。雖被上訴人禁止處分通知，為遷就其中部分土地遭其他債權人錯誤代位申辦繼承登記為訴外人呂恩彰等人公同共有，及部分土地仍登記為呂名傳名義，而將納稅義務人記載為「呂恩彰、呂恩政、呂容慈、呂容翠、呂榮禎」或「呂名傳」，然此應屬該禁止處分納稅義務人是否更正之範疇，尚不得因此即認被上訴人為禁止處分保全之稅捐債權已不存在，而應予塗銷禁止處分登記。上訴人據以主張系爭土地禁止處分登記應予塗銷云云，亦無可採。被上訴人否准上訴人之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人之請求為無理由，應予駁回等情，因而判決駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決尚無違誤，進而論斷如下：
（一）查系爭土地係上訴人繼承呂名傳及呂林金枝而得者，經被上訴人以呂名傳及呂林金枝夫妻73年度綜合所得稅結算申報應繳稅款未經繳納，為保全而為禁止處分，通知系爭土地所在地土地登記機關分別予以登記等情，為原判決確定之事實。原判決已說明上開稅捐債務確屬存在，現仍執行中，不得廢止禁止處分通知土地登記機關塗銷保全登記之原由，因而認為原處分否准上訴人所為通知土地登記機關塗銷系爭土地禁止處分登記之申請為無誤，實屬正當。上訴人既非不服被上訴人先前所為禁止處分之行政處分，於原審亦未主張禁止處分之系爭土地公告現值顯然超過所欲保全稅捐債務之情形，原判決未予審究，並無不合。上訴意旨茲始提出該項主張，又未說明如何顯然超過之情形，執以指原判決維持超過保全金額之禁止處分，有不適用稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記」之違法云云，並不可採。
（二）系爭土地中雖有登記為呂名傳名下者，有登記為呂恩彰名下者。然呂名傳即上訴人之被繼承人，呂恩彰原為呂名傳之第一順位繼承人，其所以為所有權登記名義人，乃經其他債權人代位申辦當然繼承登記之故，其已拋棄繼承，系爭土地均由上訴人當然繼承，上開稅捐債務亦由上訴人繼承，被上訴人得就系爭土地為禁止處分等情，亦經原判決說明甚詳。無關土地法第43條關於登記有絕對效力規定之適用。且該條規定在保護善意第三人之信賴登記，上訴人繼承系爭土地及上開稅捐債務，非善意第三人，無主張該條保護之餘地。上訴意旨指原判決有不適用該條之違法，亦不可採。
（三）稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」原判決已說明上開稅捐積欠於繳納期間屆滿之翌日起算5年內經移送法院強制執行，迄仍執行中，並無逾徵收期間未徵收而不得再行徵收之情形，並敘明因上訴人訴請民事法院判決確認有繼承權後，更正移送執行書繼承人為上訴人等情甚詳。其更正不影響按時執行之事實。上訴意旨謂上開稅捐有逾期未徵收不得再徵收之情形，指原判決有不適用稅捐稽徵法第23條第1項或適用不當之違法，並非可採。
（四）查呂名傳於73年8月9日死亡，由其配偶呂林金枝與上訴人共同繼承。呂名傳於死亡前該年度有所得，經呂林金枝於74年5月1日合併申報綜合所得稅，應納金額為上開稅捐債務，非僅屬呂林金枝一人所得應納之所得稅。且呂林金枝於76年6月9日死亡，由上訴人共同繼承。原判決因認上訴人繼承系爭土地，同時亦繼承上開稅捐債務，被上訴人為保全稅捐得就系爭土地為禁止處分，並無違誤。呂林金枝亡後已無繼承呂名傳所遺土地之應有部分，上訴意旨主張被上訴人僅得就呂林金枝繼承呂名傳土地四分之一部分為禁止處分，指原判決有不適用民法第1141條關於繼承人數人平均繼承規定之違法，亦非可採。從而上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 淑 貞法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 1 日
書記官 邱 彰 德