最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01682號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 溫瑞鳳 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 黃淑貞上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月2日臺北高等行政法院91年度訴字第2642號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人86年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查以上訴人之配偶廖素華為金勳建設股份有限公司（下稱金勳公司）之股東，該公司於民國86年間辦理清算申報時，未依規定將歷年累積未分配盈餘新臺幣（下同）384,050,175元按各股東出資比例分配予各股東，乃按廖素華之持股比例，核定其86年度自金勳公司取得營利所得26,883,512元，併計上訴人當年度綜合所得總額為27,855,455元，所得淨額為27,172,455元，發單補徵稅額10,023,506元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其配偶86年度未收取金勳公司之盈餘分配，依實質課稅及公平課稅原則，不應課徵上訴人所得稅。又金勳公司因會計人員梁文芳漏報佣金、補償金、重劃費用、利息等成本支出，致86年間該公司辦理清算申報時，有累積未分配盈餘。該公司82年至86年之資產負債表、損益表均有錯誤，與事實有極大出入，且未曾交股東審查，被上訴人據以歸戶股東營利所得，於法不合。爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查金勳公司86年間辦理清算申報時，未依規定將歷年累積未分配盈餘384,050,175元按各股東出資比例分配予各股東，被上訴人乃按上訴人配偶廖素華之持股比例，核定其86年度自金勳公司取得營利所得26,883,512元，揆諸所得法第14條第1項第1類、第76條之1規定及財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋意旨，並無不合。上訴人之配偶依公司法第79條規定為清算人，依同法第84條規定，應進行盈餘之分派，是於清算時，上述未分配盈餘應於上訴人實力可支配之下，且金勳公司未分配盈餘為銀行存款及現金，執行分配亦無困難。上訴人之配偶既為金勳公司清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事，上訴人主張該公司確未能分配盈餘，自應提供明確事證及合理說明，其未檢附所主張漏報佣金收入、補償金、重劃費用、利息等原始憑證，自不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第76條之1 所定未分配盈餘強制歸入之立法目的，係顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，致國家無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則。因此在未分配盈餘累積至一定程度後，即強迫營利事業將盈餘分給股東。此等強制歸戶之作為，乃屬法律效果之擬制，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式排除「強制歸戶」之法律效果。本件被上訴人依所得稅法第76條之1規定認定上訴人之配偶有營利所得，該條文係以法律擬制之手段，不問金勳公司實際上是否已將累積之未分配盈餘實際分配給其股東，只要金勳公司之累積未分配盈餘符合該條之構成要件，即「視為」金勳公司股東已依持股比例取得該等累積未分配盈餘。是本案爭點僅在金勳公司是否有盈餘存在，至於上訴人有無實際取得金勳公司發放之盈餘，應非所問。上述規範有關未分配盈餘之認定，所強調者，應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘，因此在盈餘之認定上，有關盈餘之加項，並不限於課徵營利事業所得稅及分配給股東及社員以後之課稅所得餘額，也將免稅所得額（例如證券交易所得）及分離課稅項目（例如出售土地課徵土地增值稅，短期票券利息之分離課稅）課稅後之所得餘額一併計入（所得稅法第76條之1第2項、第66條之9第2項參照）。有關盈餘之減項，則特別考慮到「因為稅務會計與財產會計之差異，導致營利事業實質財務上有虧損，而稅上卻有盈餘之『虛盈實虧』現象」，而在所得稅法第66條之9第2項與同法第76條之1第2項中特別規定某些項目之稅上盈餘可以扣減。由於稅法上因擬制設算或推計課稅而生之盈餘種類繁多，在計算未分配盈餘時，均有必要依實際情況予以剔除。而立法者惟恐實證法條款無法窮盡所有情況，因此所得稅法第66條之9第1項第10款設概括規定「其他經財政部核准之項目」，授權主管機關依不同案例類型作認定。惟財政部並非可依此規定恣意為之，仍須受同條項各款例舉規定規範功能之限制。即必須某種盈餘項目，是基於稅務會計法令或稅捐法令強制規定或推計而生之「稅上帳面」盈餘，而實質上並不存在時，才可依上開授權制定法規命令，將之自「未分配盈餘」中扣除。如前所述，「強制歸戶」既係對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。因此「擬制」法律效果之賦與，必須具有實質正當性，必須儘可能確保「營利事業之盈餘在實際歸戶年度仍然存在」前提事實之真實性。故所得稅法第66條之9第1項第10款之概括授權規定尚賦予財政部在「上述前提事實不存在之情況下，且也不可歸責於股東時」，也得排除強制歸戶之法律效果，以免對股東造成無從預測之損失。財政部83年2月13日台財稅第000000000號函釋：
「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明，其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅」即為一例。以上法理之檢討，均以納稅義務人申報之帳冊可供查核且其申報資料正確為前提。本件上訴人完全否認金勳公司82至86年度有關營利事業所得稅申報內容之真實性，擬全面推翻，據以說明金勳公司無累積之未分配盈餘存在。上訴人上開主張內容嚴重違反「禁反言」之法理，金勳公司對已往之稅捐核課認定既毫無異議，迨公司營業結束後，再由其股東出面主張「本應由金勳公司自行主張」之事由，何不先追究金勳公司已往負責人之責任？上訴人否認金勳公司累積有未分配盈餘之最大理由為「82年間所買入之土地價格並非帳載之580,290,000元，而為904,493,200元」，而依上訴人提出之買賣契約書面，係由上訴人配偶代表金勳公司與出賣人簽立，是上訴人配偶對公司經營活動更應有所認識，為何對連續5年之錯誤稅捐申報毫無知悉，實啟人懷疑。另外對稅捐稽徵機關而言，在未分配盈餘強制歸戶之案件，有關未分配盈餘之認定，當然以已往之申報資料作為基礎，如果事後納稅義務人可以任意否認已往申報資料之正確性，而要求被上訴人另提證據證明其數額，稽徵程序之公平性與安定性即難以確保。被上訴人已提出具有高度證明力之證據資料（即金勳公司已往5年之申報資料，該等資料證明金勳公司於87年度已有342,174,576元之未分配盈餘，而累積至至86年間該公司清算時，未分配盈餘已高達384,050,175元），已足使原審法院獲致心證。上訴人如否認其事，須實際提出更多、更詳細之證據資料以扭轉已獲致之心證。上訴人雖提出金勳公司對原會計梁文芳之刑事告訴狀；金勳公司負責人吳源坤出具證明並無盈餘之證明書；由上訴人配偶代理金勳公司與系爭土地出賣人陳進漢、廖木清、吳源坤簽立之不動產買賣契約書（其上載明價金為904,493,200元，簽約日期為82年6月18日）；系爭土地之原出賣人鄒文義與陳進漢、廖木清、吳源坤簽立之不動產買賣契約書（其上未具體載明價金金額，只有計算方式；簽約日期為81年8月7日）；土地登記簿謄本（證明金勳公司在82年間有將買入土地之一部分移轉予桃苗汽車股份有限公司以及將一部分土地賣還予陳進漢、廖木清、吳源坤）；金勳公司付款予陳進漢、廖木清、吳源坤之明細表與銀行往來帳。惟查：上訴人已自承梁文芳為金勳公司股東兼上開土地出賣人陳進漢之媳婦，而上訴人配偶廖素華又為金勳公司股東兼上開土地出賣人廖木清之女，顯見該公司為一家族企業，是梁文芳根本沒有為不實登載之犯罪動機存在，而告訴狀中也從未詳細說明梁文芳與金勳公司間有何恩怨而為不實登載之犯罪行為。何況從事後上訴人主張之事實觀之，系爭土地之買入流程係先由原地主出售予陳進漢、廖木清、吳源坤（均為金勳公司之股東，其中吳源坤為金勳公司負責人），再由該3人將土地出售予金勳公司，但是告訴狀之記載卻為「金勳公司直接向地主購買土地，中間未經陳進漢、廖木清、吳源坤3人轉手」，與上訴人事後之陳述不符。又私人間之文書即使具有形式上之證明力，而具備證據資格，但其實質證明力如何，法院仍得為評估，特別在稅務案件中，私人間為了稅捐負擔之減輕，有充份動機合力隱藏稅基事實之存在，因此上訴人提出之2份買賣契約書，特別是金勳公司（由上訴人配偶擔任金勳公司代表人）與陳進漢、廖木清、吳源坤簽立之不動產買賣契約書是否為事後臨訟書立，值得懷疑。因此如無明確而可供查證之資金支付記錄，該等私文書對待證事實（即金勳公司是否有以904,493,200元之價格向陳進漢、廖木清、吳源坤買入土地）之實質證明力即有不足。此外被上訴人亦曾指明上開買賣契約書之記載，有以下異常之處：上訴人提出之土地買賣契約書，記載上訴人配偶為金勳公司代表人，與該公司登記之負責人不符；該契約書亦與金勳公司向被上訴人申請更正82年度資產負債表及損益表時，提出之不動產買賣契約書上之代表人記載不同；契約簽訂日期與上訴人所指之契約日期亦不同。而就上訴人所提之資金付款記錄而言，完全無法與買賣契約書之付款條件相勾稽（買賣契約書無明確之付款時間、每次付款金額等約款可供稽查），且3名出賣人陳進漢、廖木清、吳源坤間應如何分配價金亦無說明，甚至匯款轉帳對象非該3人。如上訴人主張轉帳之對象是受陳進漢、廖木清、吳源坤3人之指示，則其原因關係也應提出客觀之證據資料證明之（不能單憑證人陳進漢、廖木清、吳源坤3人之證詞為證，因渠等與上訴人有共同之利害，立場上之公正性值得懷疑，證詞內容之實質證明力薄弱）。再就上訴人所言：「股東陳進漢、廖木清、吳源坤3人買入土地價格加上佣金、補償金、重劃費用，共計高達623,872,666元（購地成本529,830,000元，佣金15,894,900元，補償金46,300,000元，重劃費用31,847,766元），而依市場上交易之習慣，股東不可能以顯然低於成本之金額，將土地出售予金勳公司」云云，但查金勳公司為營建商，為節省購地成本及增加公司獲利，應以直接向原地主購入較符合公司利益，但本案卻由金勳公司股東（甚至包括公司負責人）先向地主買入，再轉賣予金勳公司，其間相隔不到1年，此等交易有違社會常情，其間甚至涉及有無「利益輸送」不法情事之疑慮，其真實性令人懷疑，如果上訴人堅稱確有其事，應說明此等交易在經濟層次上之合理性。又查陳進漢、廖木清、吳源坤3人如曾自行支付上開成本（例如購地成本、佣金、補償金、重劃費用等等），其付款流向與領得款項之人應有證據以證明其事，特別是領款之人有無將取自上開3人之金錢申報為自己之所得﹖尤須有申報資料為證，如果沒有此等資料又如何使稅捐稽徵機關進行勾稽﹖而法院又如何能相信其主張為真正﹖上訴人對此從未提出任何證據，是法院即有充分之理由懷疑上訴人上開轉手交易說詞之真實性（金勳公司有可能虛灌成本，再借由「轉手交易」以及「現行稅制上土地交易所得以土地增值稅形式與一般所得分離課稅，且可按公告現值作為稅基基礎」之方式，將公司之利益不法移轉予陳進漢、廖木清、吳源坤3人）。而有關金勳公司82年度有無土地交易收入1,227,335元產生而漏未記入公司盈餘內（以上所得因為土地增值所得分離課稅之稅制，不須課徵所得稅），乃屬對上訴人不利之事實，即使被上訴人在計算本案之未分配盈餘金額時，未將其加入，但基於「不利益變更禁止原則」原審法院亦不得為更不利於上訴人之認定。至於上訴人所言「金勳公司資產負債表未將繳納之營利事業所得稅入帳」乙節，只要對金勳公司86年度清算當時未分配盈餘數額之決定無影響，即與本案之勝負判斷無關。上訴人所提前述證據資料，均未能使原審法院對「金勳公司於86年清算時有未分配盈餘384,050,175元」之心證產生動搖。上訴人之配偶為金勳公司解散前之股東，該公司於解散前之累積盈餘既已超過已收資本額二分之一以上者，且未利用未分配盈餘，辦理增資，則被上訴人按上訴人配偶所持股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：（二）股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，．．．。」財政部65年1月27日台財稅第30533號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得法第14條第1項第1類、第76條之1規定，自可適用。本案經查金勳公司之章程並未規定或決議有關清算之事項，是依公司法第24條、第113條準用同法第79條規定，該公司辦理解散時，全體股東皆為清算人，均負有分派盈餘及賸餘財產之責任。而本案依金勳公司申報之清算後資產負債表，流動資產計有現金46,766元，銀行存款408,000,000元，另股本25,000,000元，累計盈餘383,046,766元，是依上揭規定，清算人自應將上項資產分配予各股東，清算人怠忽職守不為分配，從而被上訴人以金勳公司82至85年度之累積未分配盈餘384,050,175元（核定數）按各股東出資比例分配予各股東，核定上訴人之配偶營利所得，併課上訴人本年度綜合所得稅，核與上揭規定並無不合。上訴人之配偶既為金勳公司股東，且為清算人之一，當知公司清算餘有現金、銀行存款及累積未分配盈餘情事。又所得稅法第76條之1所定未分配盈餘強制歸入制度之立法目的，係顧慮公司營利事業之投資人，基於規避或遞延稅賦之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，國家即無法向營利事業投資人課徵個人綜合所得稅，違反量能課稅原則，因此在未分配盈餘累積到一定程度後，即依所得稅法第76條之1第1項之規定，強迫營利事業將盈餘分給股東。故「強制歸戶」是以對股東「擬制」之手段來迫使營利事業將盈餘分配給股東，納稅義務人不得以「舉證證明實際上未收到該筆應分配盈餘」之方式來排除「強制歸戶」之法律效果。該條文雖未使用「擬制」字樣，惟由其規定「‧‧‧其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」即知公司組織之營利事業，累積未分配盈餘超過一定數額時，該公司縱未將盈餘分配予各股東，仍賦予稽徵機關將未分配之盈餘，強制歸戶各股東，課徵所得稅之權。亦即擬制各股東有該所得，各股東自無從主張未實際受分配，此與實質課稅原則、公平課稅原則無涉。上訴人所引本院73年度判字第1680號及85年度判字第340號判決，並非判例，無拘束本件之效力，且案情有間，難以援用。原判決業敘明其認定事實之證據，尚非出於臆測，與本院61年判字第70號判例意旨無所牴觸，亦無理由不備或矛盾情形。上訴意旨猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 邱 彰 德