最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01689號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月9日臺北高等行政法院92年度訴字第1616號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報後，被上訴人所屬新竹市分局依財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）通報資料，核定上訴人有取自聖惟實業有限公司（下稱聖惟公司）未分配盈餘之營利所得新臺幣（下同）3,360,691元，遂併入上訴人當年度之綜合所得總額中，而核定上訴人綜合所得總額為新臺幣（下同）4,418,288元，綜合所得淨額為3,942,599元，上訴人不服，主張：「聖惟公司因經營不善，倒閉停業，公司資產、存貨皆被債權人搬走，已無歸戶價值，且依稅捐稽徵法第22條規定，該筆所得已超過核課期間」云云，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按行為時所得稅法第76條之1規定、財政部83年2月3日台財稅第000000000號及70年8月7日台財稅第36583號函釋意旨，上訴人雖係聖惟公司股東，但該公司於76年間因經營不善虧損累累而倒閉，南區國稅局臺南縣分局核定系爭未分配盈餘，係聖惟公司以前各年度之營利事業所得稅結算申報，為符合擴大書面審核要件而調整之所得，及被按同業利潤標準核定調增之所得，並非實際有系爭盈餘，且88年度接獲強制歸戶課徵股東84年度所得稅時聖惟公司已倒閉多年，已無土地、房屋、機器設備等資產，依前揭財政部函釋，應無歸戶價值。又依復查決定書或訴願決定書上記載，聖惟公司截至77年度止累積未分配盈餘為4,480,921元，已超過實收資本額1,000,000元，未於次一營業年度（即78年度）內辦理增資，依所得稅法第76條之1規定，核課期間應自79年4月1日起算，被上訴人機關於88年核定補徵已逾核課期間，請將原處分、復查決定及訴願決定撤銷等語。
三、被上訴人則以：按所得稅法第76條之1係對公司應分配之盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資之情形，為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所做之強制規定，且所稱未分配盈餘，應以稽徵機關核定者為準。次按聖惟公司截至77年度止累積未分配盈餘已超過實收資本額百分之百，經南區國稅局臺南縣分局查得，通知公司辦理增資或分配，該公司未於規定期間內辦理增資或分配，或選定加徵百分之十營利事業所得稅，是依該公司83年12月31日（查獲年度）之股東名簿，於翌年（即84年度）按上訴人出資應分配數，核定營利所得3,360,691元，且依南區國稅局台南縣分局88年12月16日南區國稅南縣資字第88031482號函所示，聖惟公司尚難認定其無歸戶價值。又依財政部70年8月7日台財稅第36583號函所釋，本件未逾核課期間，上訴人之主張，顯係誤解等語，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按未分配盈餘強制歸戶之核課期間，應自被上訴人機關實際進行歸戶年度之翌年所得稅結算申報期日後1日起算，本件被上訴人機關實際對上訴人進行歸戶之年度為84年間，是以本件之核課期間自應自85年4月1日起算。至於被上訴人機關強制歸戶作為本身並無時間限制，此即財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋意旨之所在。次按未分配盈餘強制歸戶案件，有關公司是在實際歸戶之年度該等未分配「實有」盈餘是否仍然存在，以及其金額之多寡，乃屬進行歸戶設算之前置要件事實，必須由稅捐稽徵法先證明此一前置要件事實為真正，才可進行歸戶設算，而讓人民對「應有所得」負擔稅負，在此法理基礎下，認為財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋意旨，將歸課設算與否之權利解為稅捐稽徵機關之判斷權限，這樣論釋與法理不符，不予適用。第按在強制歸戶案件，有關未分配「實有」盈餘之存在及其數額，應由稅捐稽徵機關負擔客觀證明責任。但在實際訴訟攻防過程中，法院就待證事實（即未分配盈餘之存在及其金額多寡）真偽進行判斷，而須評估各項證據方法之證明力高低時，則須實際考慮兩造掌握證據資料之能力，以為決定。本案上訴人既為聖惟公司之負責人，若其主張有「稅上之盈餘」少於「財上之盈餘」或者有「（稅上）虛盈（財上）實虧」之情形時，或者「原有盈餘已不復存在者」，依上所述，均應由其負擔客觀證明責任，然而上訴人對此未提任何證據方法來證明其事，自難信為真實，從而被上訴人機關本件強制歸戶之作為自無違法。因而將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決對核課期間的判斷，認「被上訴人機關強制歸戶作為本身並無時間限制」，此論點若成立，那任何所得之歸戶或任何稅目之課徵，均不需要核課期間之限制，因為不歸戶之結果，一方面國家收不到稅，另一方面，納稅義務人可能以後沒錢繳稅了，其不利益最終要由稅捐稽徵機關承受，此不利益會給予稅捐稽徵機關儘速歸戶之動機。但事實並非如此，上訴人雖係聖惟公司負責人，但於75年12月5日上訴人及該公司之票據業已被公告拒絕往來戶，聖惟公司76年後即已歇業，只是不知尚需辦理解散清算。
況聖惟公司已無盈餘可分配給股東，88年度接獲強制歸戶課徵股東84年度所得稅時，聖惟公司已倒閉多年，無土地、房屋、機器設備等資產，應無歸戶價值。（二）又自75年至今已近10年，如何能要求上訴人提出公司帳上未分配盈餘少於稅捐稽徵機關核定數之證明，被上訴人自應舉證聖惟公司截至77年度止，累積未分配盈餘為4,480,921元如何組成？每一年公司帳上盈餘若干？稽徵機關核定若干？聖惟公司之支票被公告拒絕往來，即是聖惟公司當時帳上無盈餘之最好證明，又75年度之營利事業所得稅係因上訴人違反票據法跑路中，未能提示帳證供核，請將原判決廢棄，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
六、本院按：凡公司股東所分配之股利為營利所得，應課徵個人綜合所得稅。公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次1年營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1第1項所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」行為時促進產業升級條例第15條第1項定有明文。又稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課，復為財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋在案。本件聖惟公司截至77年度止，未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數為4,480,921元，超過已收資本額1,000,000元之百分之百，經南區國稅局臺南縣分局查得，以83年11月1日南區國稅南縣審字第83031686號函通知辦理增資或分配，該公司未於規定期間內辦理增資或分配，或選定加徵百分之十營利事業所得稅，南區國稅局台南縣分局繼以84年1月19日南區國稅南縣審字第84002067號函通知聖惟公司上開未分配盈餘，業由該局（南區國稅局臺南縣分局）依法歸戶課徵公司各股東84年度所得稅，上訴人應歸戶所得額為3,360,691元；被上訴人所屬新竹市分局依南區國稅局通報資料，遂據以核定上訴人84年度有取自聖惟公司未分配盈餘之營利所得3,360,691元，併入上訴人當年度之綜合所得總額中，而核定上訴人綜合所得總額為4,418,288元，綜合所得淨額為3,942,599元，揆諸首揭規定，雖非無見。惟查「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」「稽徵機關應隨時協助及催促納稅義務人依限辦理結算申報，並於結算申報期限屆滿前15日填具催報書提示延遲申報之責任。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知之日起15日內辦理結算申報；其逾期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」行為時所得稅法第71條第1項、第76條之1第2項、第78條第1項、第79條第1項、第80條第1項、第81條第1項定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項、第22條第1款亦有明文規定。另「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，『應自稽徵機關依法應予歸戶之年度』申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋甚明。依上開條文及首揭法條暨財政部之函釋，公司組織之營利事業，於申報年度營利事業所得稅後，稅捐稽徵機關在5年核課之期間內，核定公司未分配盈餘累積數額超過法定限度，即應依法予以歸戶課稅。而所得稅法第76條之1第1項所指「實際歸戶年度」，財政部77年12月30日台財稅第000000000號函所稱「查獲年度（未及時歸戶案件）」，乃指公司未分配盈餘，已具備法定歸戶於各股東課稅要件，稅捐稽徵機關於依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，在法定5年之核課期間內，「實際查獲之年度」之謂。再「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部72年1 月1日台財稅第30138號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部75年3月28日台財稅第0000000號所函釋。本件聖惟公司未分配盈餘累積數截至77年度止為4,480,921元，超過已收資本額1,000,000元之百分之百，然未依規定於次一營業年度（即78年度）內辦理增資，經南區國稅局台南縣分局查得，依序以83年11月1日南區國稅南縣審字第83031686號及84年1月19日南區國稅南縣審字第84002067號函分別通知辦理增資或分配，及歸戶課徵公司各股東84年度所得稅等情，已如上述，並有南區國稅局台南縣分局上揭函、聖惟公司未分配盈餘記錄表暨未分配盈餘累積數計算表（核定表）附原處分卷可稽。揆諸上開說明，該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即78年度）申報期間屆滿之翌日（即79年4月1日）起算，並適用行為時稅法規定5年之核課期間（即79年4月1日至84年3月31日）辦理，如在核課期間而未經發現者，以後不得再補稅處罰。查被上訴人新竹市分局將上訴人系爭營利所得3,360,691元併入上訴人84年度綜合所得而核定上訴人當年度綜合所得總額為4,418,288元，綜合所得淨額為3,942,599元，雖被上訴人原處分卷並無該核定（稅額）通知書及繳款書送達與上訴人之資料（送達證書）附卷；惟上訴人84年度綜合所得稅結算申報原係以配偶陳素幸為納稅義務人（原處分卷第50、51頁），被上訴人新竹市分局將系爭營利所得併入上訴人84年度綜合所得課稅後上訴人配偶於86年11月14日敘明理由，函請該局變更納稅義務人為其配偶即上訴人（原處分卷第43頁），經被上訴人新竹市分局以電腦核算，採配偶薪資分開計稅核定較有利後，將核定稅額通知書及繳款書送達上訴人（原處分卷第52至57之1頁），上訴人並據於86年12月24日申請復查（原處分卷第44、45頁），經被上訴人新竹市分局初審結果，認上訴人申請復查符合程序（原處分卷第2頁），參以前開繳款書（補發）繳納期間原為86年1月16日起至86年1月25日止，嗣延至86年11月25日，且繳款書列印日期為86年10月27日（又原處分卷第58頁所附「綜稅徵銷檔查詢更正記載系爭案送達日期為87年5月7日）等情，顯見上訴人系爭營利所得，其綜合所得稅之課徵，已逾核課期間甚明，徵諸上述規定及說明，自不得再予課徵綜合所得稅。被上訴人新竹市分局予以併入上訴人84年度綜合所得，課徵該年度綜合所得稅，即有未合，復查決定與訴願決定遞予維持，同屬疏失；原判決認本件之核課期間應自85年4月1日起算，駁回上訴人之訴，亦嫌違誤。上訴意旨執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，且本件事實已明，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定），以資適法。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 3 日
書記官 陳 盛 信