最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01600號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年4月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1398號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人之父陳新德（被繼承人）於民國（下同）89年5月11日死亡，被上訴人等繼承人於同年8月8日辦理遺產稅申報時，原列報遺產總額新臺幣（下同）32,609,493元，經上訴人核定遺產總額為32,609,493元，遺產淨額為16,973,690元，應納稅額為3,294,317元。嗣被上訴人於90年2月8日向上訴人申請追認被繼承人死亡前未償債務42,000,000元，經上訴人以被繼承人僅係該債務之連帶保證人非主債務人，乃否准扣除，被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人之被繼承人陳新德，生前於85年5月10日，提供座落於屏東縣○○鄉○○段○○○○○號、1190地號、1194地號及1195地號等土地予被上訴人及陳適維等人向臺灣省合作金庫（下稱合作金庫）設定74,400,000元抵押權，並為連帶保證人，自85年8月27日由被上訴人及陳適維等人向合作金庫貸款42,000,000元，迄未償還，合作金庫復於87年間向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）聲請強制執行，並對於上開土地進行拍賣，此時陳新德對於連帶債務應付清償責任已屬明確，且上開土地於被繼承人死亡時均仍未拍定，因其執行金額不足清償債權，至未能全部執行，並由屏東地院於88年9月30日及90年11月9日發出債權憑證，將被繼承人陳新德等人列為債務人，由此足以證明89年5月11日被繼承人陳新德死亡時上開42,000,000元之債務業已明確，且具有確實之證明，已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定。然上訴人仍謂其債務尚未確定，仍屬被繼承人之或有負債，而否准自其遺產總額扣除，於法無據。依民法第273條第1項及第873條第1項規定可知，陳新德對於該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定強制執行並拍賣抵押物，該筆債務於被繼承人陳新德死亡前均已遭屏東地院強制執行並拍賣抵押物，對於所爭之連帶保證債務清償責任於被繼承人陳新德死亡前已屬明確，應自遺產總額中予以扣除，另依最高行政法院89年度判字第2746號之裁判及臺北高等行政法院91年度訴字第530號之判決亦採相同之見解等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：查本件被上訴人提出之債務證明係合作金庫屏東分行所出具，經該行90年3月27日合金屏催字第1768號函稱，被繼承人截至90年3月15日積欠該分行債務明細如下：
⑴中擔（農一）借款人為陳適維，目前尚欠22,000,000元，貸放日86年11月7日，迄息日87年3月7日，款項撥入陳適維在該分行活儲帳號252101號。⑵中擔（農一）借款人為乙○○，目前尚欠20,000,000元，貸放日86年11月7日，迄息日87年2月7日，款項撥入乙○○在該分行活儲帳號128141號。
上述兩筆債務42,000,000元，雖係由被繼承人提供擔保品，惟依該分行提供借戶全部資料查詢單顯示，上述兩筆借款之繳息皆由實際借款人帳號委託繳付，足證被繼承人僅係該債務之連帶保證人非主債務人。次查系爭擔保品，因主債務人無力清償，債權人提出強制執行，惟執行金額不足清償債權，致未能全部執行，或因拍賣顯無實益，截至被繼承人死亡時皆尚未拍定，有屏東地院債權憑證可稽，是上述兩筆債務截至被繼承人死亡時均尚未實際承擔，仍屬或有負債性質，原核依遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款規定否准扣除，並無不合。再查系爭兩筆債務之主債務人即被上訴人及陳適維分別係被繼承人之次女及孫，依司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證其次女及孫向合作金庫屏東分行分別借款20,000,000元及22,000,000元，實係假連帶保證債務之名，而規避遺產稅賦，況被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，被上訴人亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響，上訴人否准扣除系爭未償債務，揆諸上開實質課稅原則，並無不妥，所訴核無足採。至被上訴人援引最高行政法院89年度判字第2746號及臺北高等行政法院91年度訴字第530號判決，訴請撤銷訴願決定及原處分乙節，查上開判決並未作成判例，對本件尚無拘束力等語資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分，係以：經查，依合作金庫屏東分行90年3月27日合金屏催字第1768號函所稱等情，為兩造所不爭。依民法第273條規定，連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全部之給付，故於連帶債務之債權人未現實請求給付前，應為給付之主體與數額均無從確定，是固不應以訂定連帶債務契約時，即認為已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定之「未償之債務」，而得從遺產總額中扣除，俾免被繼承人生前虛立連帶債務以增加其消極財產而規避稅賦。然本件主債務人即被上訴人及陳適維等人，因未償還合作金庫屏東分行之借款債務，業經該銀行向連帶保證人即被繼承人陳新德追償，並已為強制執行而無結果，此有屏東地院88年9月30日屏院正民執戊字第87執9664號及90年11月9日屏院正民執洪字第88執10418號債權憑證影本二紙附於原處分卷可憑，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務應屬被繼承人陳新德死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。上訴人辯稱系爭擔保品，因債權人提出強制執行，惟執行金額不足清償債權，致未能全部執行，或因拍賣顯無實益，截至被繼承人死亡時皆尚未拍定，是上述兩筆債務截至被繼承人死亡時均尚未實際承擔，仍屬或有負債性質，故否准扣除云云，尚無足採。次按，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，固亦為民法第749條所明定。然按我國民法採當然繼承主義（民法第1147條及第1148條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利義務。是以所謂應繼債務、債權應以被繼承人死亡之時觀之，析言之，被上訴人若係於繼承後始為清償行為，則取得同額之債權亦非屬繼承當時即已存在之應繼債權，況且，本件被繼承人陳新德生前已遭合作金庫追償，其所有財產亦遭屏東地院強制執行，而執行金額皆未受償，揆諸民法第749條之規定，被繼承人於繼承發生當時亦尚未對主債務人即被上訴人及陳適維等人取得同額之債權。另按，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證其次女（被上訴人）及孫（陳適維）向合作金庫屏東分行分別借款，其行為法律並未明文禁止或有違反其他強制或禁止之規定，應屬合法，是上訴人雖另稱依司法院釋字第420號解釋意旨，本件被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證被上訴人及陳適維等二人之借款債務，實係假連帶保證債務之名，而規避遺產稅賦，況被繼承人遺產縱遭債權人強制執行，被上訴人亦可依民法相關規定向主債務人求償，相對亦有債權之存在，對遺產淨額並無影響云云，仍非有據等語為由。
五、上訴人上訴意旨略謂：按私法上之連帶保證制度，其目的在確保債權人債務之實現，惟稅法條文之解釋與適用，則需兼顧稅捐課徵之公平與合理。查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「被繼承人死亡前未償之債務」，不應擴張解釋及於連帶保證之債務，否則即有違稅捐課徵之公平與合理。蓋一筆未償債務，准予扣除一次，乃理所當然，然在連帶保證情形，將造成主債務人及連帶保證人對債權人皆有未償之債務，如主債務人及連帶保證人於債務未清償前死亡，其繼承人均得申報死亡前未償之債務，顯不合理。又連帶保證人清償保證債務後，再向主債務人求償，類此情形，稽徵機關核定連帶保證人之遺產稅時，如同時核定求償債權與未償債務，一增一減，尚不影響遺產淨額，但原審判決卻認為該求償債權需俟繼承人清償後始能取得，是稽徵機關核定連帶保證人之遺產稅時，應准予扣除未償債務，而不得核定求償債權，準此以觀，則主債務人及連帶保證人均於債務未清償前死亡，僅主債務人之遺產淨額不受影響外，其餘連帶保證人之遺產淨額均因扣除保證債務而同額減少，且如繼承後均未代償或代償並獲求償，則均有少納遺產稅捐之不當得利，不符課稅之公平，是以原審擴張條文解釋，判決撤銷原處分，自屬判決違背法令。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，為司法院釋字第420號解釋在案。是納稅義務人藉法律之形式規避租稅之行為，應還原其經濟實質予以課稅。本件主債務人陳適維及被上訴人均為本件繼承人，被繼承人僅為渠等之連帶保證人，渠等藉由借款不還，再由被繼承人承擔渠等債務以遺產清償，此無異被繼承人生前將遺產以現金方式提前分配，本件若逕予認列系爭死亡前未償債務扣除額，非僅被繼承人之遺產得以全額免稅，嗣後渠等以繼承之財產履行被繼承人之連帶保證債務而取得代位求償權時，渠等債務將因混同而得以消滅，故其經濟上之實質意義，係本件繼承人所得之遺產並未減少，而本件遺產稅應納稅額得全額免除。因此系爭二筆借款既由繼承人而非被繼承人所借用，實不宜認定為被繼承人之未償債務，否則無異鼓勵納稅義務人濫用法律形式形成之自由，生前藉連帶保證債務而規避公法上應納之稅賦。此相對於由被繼承人生前借款後再將資金轉予繼承人之情形，二者之稅捐負擔，顯然不公，且此例一開，將使稅捐公平正義蕩然無存。就此，原審判決顯然違反實質課稅原則等語為由，爰請廢棄原審判決。
六、本院按：被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為舊遺產稅法第14條第2款（即行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，本院60年判字第76號著有判例。從而，祇要繼承人提出被繼承人死亡未償債務之確實證明，則該未償債務自應由遺產總額內予以扣除。次按連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，民法第273條第1項、第873條第1項分別定有明文。本件上訴人既不爭執被上訴人之被繼承人陳新德，係被上訴人及陳適維於85年8月27日向合作金庫分別貸款20,000,000元及22,000,000元之連帶保證人，並提供其所有座落屏東縣○○鄉○○段○○○○○號、1190地號、1194地號及1195地號等系爭土地，予債權人合作金庫設定74,400,000元抵押權，此有合作金庫屏東分行於90年3月27日出具之合金屏催字第1768號函在卷足稽，足證被繼承人89年5月11日死亡時，上開42,000,000元債務，業已發生，且主債人無力清償，為上訴人所是認，被繼承人對系爭債務應負清償責任已屬明確。矧被繼承人對上開兩筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物。本件主債務人即被上訴人及陳適維，因未償還合作金庫屏東分行之借款債務，業經該銀行向連帶保證人即被繼承人陳新德追償，並已為強制執行而無結果，此有屏東地院88年9月30日屏院正民執戊字第87執9664號及90年11月9日屏院正民執洪字第88執10418號債權憑證影本二紙附於原處分卷可憑，斯時被繼承人對系爭連帶債務應負清償責任已屬明確，是該筆債務應屬被繼承人陳新德死亡前未償之債務，而具有確實之證明，符合首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，而得由遺產總額中扣除，自無疑義。末按，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋在案。本件上訴人及陳適維係於85年8月27日向合作金庫貸款，距被繼承人89年5月11日死亡，近4年，上訴人主張被繼承人以其土地提供擔保，連帶保證被上訴人及陳適維等二人借款債務，係假連帶保證債務之名，規避遺產稅賦，無非臆測之詞，核無足採。依上開解釋意旨，本件被繼承人系爭連帶保證債務，應屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務」，始符租稅法律主義之精神。本件上訴人以被繼承人僅係連帶保證人，並非主債務人，並以被繼承人死亡時尚未清償為由，否准將被繼承人已發生連帶保證債務，自遺產中扣除，核與上開法條規定不合，訴願決定予以維持，亦有疏略，被上訴人據以指摘，為有理由，原審判決均予撤銷，核無不合。上訴意旨為上訴人主觀見解，尚難據以認定原審判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 21 日
書記官 莊 俊 亨