最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01603號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 施博文複 代理 人 沈政雄律師
林石猛律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年12月27日臺北高等行政法院91年度訴字第4012號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按遺產及贈與稅法第4條第2項規定，構成該法所規定之贈與，須符合「以自己之財產無償給予他人」以及「經他人允受而生效力」二要件。查被上訴人主張上訴人有贈與行為之證據為「財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）之查核報告」，但查核報告書原係被上訴人之上級機關所製作之公文書，並不足以證明上訴人有「以自己之財產無償給予李雅煌」以及「經李雅煌允受而生效力」之事實。又原審所認被上訴人主張可採之證據，主要為：「上訴人民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報書」、「身分證」、上訴人原審提出之「李雅煌84年度之入出境資料」、「李雅煌84年度綜合所得稅結算申報書」，此等充其量分別僅能證明上訴人於84年度有個人所得、上訴人之身分、李雅煌於84年度有入出境、李雅煌於84年度有個人所得等事實，均無從據此認定上訴人有「以自有資金轉存入其子女名下可轉讓定期存單」、「以自己之財產無償給予李雅煌」且「經李雅煌允受而生效力」事實，更與被上訴人指上訴人有贈與事實，顯屬二事。原審執此認被上訴人主張可採，自有認定事實不依證據之判決違背法令。次查上訴人已自承有贈與之事實之說明書，其內容簡略而潦草，對於重要內容均未提及，相較於高達新臺幣（下同）3億6,000萬元之龐大資金，顯然不合常理，是該說明書是否上訴人於自由意願下所作成，即非無疑。而事實上，該說明書是上訴人在於機關人員詰問之下，心生畏懼而所為不實之陳述。況依最高行政法院75年度判字第1695號判決意旨，當事人縱於撤銷訴訟中為自認，行政法院非可依其自認認定事實，仍應調查其他必要之證據，以查明其自認內容是否真實。如調查結果，該自認與事實不符，自不得依該自認裁判。準此，當事人於訴訟外自承之事實，更須調查其他必要證據，非可逕採為裁判之證據。然原審對於上訴人前後說辭不一情況，徒以上訴人受有高等教育，且有多年之行醫經驗，學識經驗自較一般人為高，理當瞭解贈與之意義，應無誤解可能之理由，主張上訴人嗣後翻異前詞，倘不足採，即據以駁回上訴人之訴，顯有認定事實未盡職權調查證據之違誤。另上訴人性喜投資理財，儲蓄薪資所得以進行投資，徒賴存單孳息維持家庭開支，並無不實，借用子女名義購買定期存單並非為了節稅，且基於我國短期定存單分離課稅制度亦無從達成節稅效果及享受儲蓄投資特別扣除之優惠，上訴人之所以主張需賴存單孳息維持家庭開支，僅係為了說明上訴人以存單孳息維持上訴人家庭開支，因此購置定存單之本金及薪資所得是賴以產生孳息之本，故而並無贈與子女之意思。所以借用子女名義，是上訴人在個人金融資訊安全考量下所作安排。況且，若上訴人有贈與子女之意，何以會購置短期1年期、半年期及3個月期之定期存單，致不斷面臨短期間內屆期解約提款、再尋求下一個投資標的投資之麻煩。再者，李雅煌長年久居國外，對被借用其名義存款，並不知情，其雖於84年度進出臺灣7次，但時間短暫，且定存單屆期日李雅煌並非在國內，亦無從進行提款之行為，益證上訴人係借用子女名義購買可轉讓定期存單，並非贈與行為，應純屬單純借用性質。況且，上訴人與子女縱有聯絡之事實，本係人倫常情，此與其是否知道上訴人借其名義投資理財乙事或子女有無允受贈與之事實間並無直接與間接關連。另上訴人借用子女李雅煌等名義購買系爭可轉讓定期存單，可轉讓定期存單蓋章、簽名義人之名均由上訴人親自為之，在銀行認章認簽字雙重保護措施下，只有上訴人本人得領取該存單到期時之本金及利息。至於名義人縱或取得上訴人所刻之名義人私章，無上訴人親自簽上名義人名字，而由名義人親簽，亦不符合取款要件。因此上訴人取款並非以代領人之名義，亦無子女同意代領之同意書，而係以定存單所有人身分取款，足認系爭定期存單之經濟上處分權及經濟效果，均屬上訴人享有，依最高行政法院88年度判字第3459號判決意旨，不能認已有贈與子女之事實。又因現金移轉之原因行為多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。是財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅；如對方僅屬人頭戶之角色，即不得謂雙方已成立贈與。本件上訴人僅係基於資金安全考量，借用長期旅居國外之子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧華名義和李雅文名義購買可轉讓定期存單，將工作數十年儲蓄之所得單純借用子女名義購買可轉讓定期存單藉以投資理財，實際上並無贈與子女之意思，此由歷年來上訴人從未運用贈與稅免稅額即可得知。況上訴人借用子女李雅煌等名義購買系爭可轉讓定期存單，可轉讓定期存單蓋章、簽名均由上訴人親自為之。至於名義人縱或取得上訴人所刻之名義人私章，無上訴人親自簽上名義人名字，而由名義人親簽，亦不符合取款要件。茲此每次定存單到期時本金與利息領取，因上訴人子女皆不在國內，均由上訴人領回之事實，亦為被上訴人所不爭。足認系爭定期存單之經濟上處分權及經濟效果，均屬上訴人享有。且依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，本法所稱贈與，上訴人除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。是以本件上訴人之子女李雅煌等5人是否已同意並接受贈與，未據被上訴人查明並舉證以實其說。而系爭投資皆以分離課稅方式繳稅，並無須計入綜合所得申報綜合所得稅，子女實無從知道父親以其名義轉存可轉讓定期存單。被上訴人在無任何資金流向子女之證據下，亦迄未經依職權調查查得有上訴人財產異動狀況、年收入用以證明上訴人84年起至87年間有能力每年皆有鉅額現金贈與子女之事實，即遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，純屬臆測之舉。另就罰鍰處分方面，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第356號意旨認行為罰與漏稅罰屬兩事，則本件係涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設推定過失制度之適用甚明。被上訴人依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就上訴人有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，而本件被上訴人疏於舉證已見前述，則被上訴人裁罰處分，自屬違法。綜上，本件爭議根本，係因被上訴人未整體觀察上訴人借用子女名義購買銀行可轉讓定期存單等事實，反將上訴人數年來一系列之理財規劃行為，採形式觀察，按資金流向分割為數個贈與行為，致生數筆贈與稅額，然本件無論就「是否發生贈與事實」或「贈與稅課稅主體」而言，被上訴人之認事用法顯有違誤。退步言之，縱認上訴人於84年4月6日以李雅煌為名購買銀行可轉讓定期存單已發生所有權移轉效果，而認上訴人有贈與之行為，然銀行定期存單到期後之本金及利息，上訴人均再投入購買新的銀行定期存單，且在被上訴人進行本件調查前，該筆資金顯已回到上訴人實力支配範圍下，依財政部91年7月22日台財稅第0000000000號函意旨，應視為父母對子女贈與之撤回，贈與總額之計算，應扣除回流至上訴人實力可支配帳戶之金額。因此，被上訴人應按前揭函釋意旨，重新計算上訴人84年度之贈與總額，且和本件案情類同之臺北高等行政法院92年度訴字第2249 號判決意旨亦同此見解可資參照。綜上所論，本件上訴人既無被上訴人而指稱贈與之事實，被上訴人恣意據以原處分（復查決定）補徵上訴人贈與稅及裁定漏稅額罰鍰，自屬無據；訴願決定未詳予究明，即率為駁回之決定，同屬違法，均應撤銷。又原判決未查其謬誤，逕予駁回上訴人之訴，亦屬違法判決，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查上訴人以自有資金轉存入其子女名下可轉讓定期存單，乃為不爭之事實，此有稽核組查獲證物，暨上訴人已自承贈與事實之說明書附案可稽，按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。上訴人以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。次查，上訴人於稽核組調查階段，既已自認系爭資金確為贈與子女行為，嗣後翻異，已難輕信。再查上訴人之子李雅煌84年度入出境資料，其84年度進出臺灣7次，且其戶籍與上訴人設於同一地址，上訴人之身分證載明其為協志公司董事長，84年度並領有該公司薪資3,170,000元，其子李雅煌亦領有該公司薪資678,000元，有李雅煌84年度入出境資料，及上訴人與其子84年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽，足認上訴人與其子李雅煌非無聯絡，顯示上訴人嗣後翻異之詞，洵不足採。又所謂職權調查主義係指法院對於涉及裁判之重要事實關係，得自行確定不受當事人聲明或主張之拘束，即當事人未提供之訴訟資料，法院得依職權取得之，調查事實亦不必由答辯人主張，高等行政法院即有依職權調查之義務，原審法院就上訴人所主張之事實及相關證據，依其職權調查就文書之記載內容，對於待證事實有關而言，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依自由心證判斷之結果，認定不可採，並已將不採之理由詳載於判決書，是該確定事實屬原審法院職權，不得執為上訴理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人於84年4月6日以自有資金20,000,000元於土地銀行中和分行以其子李雅煌名義購買定期存單，為財政部賦稅署查獲，因認其涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，且未依同法第24條規定期限內向被上訴人申報贈與稅，而通報被上訴人據以核課上訴人84年度贈與額為20,000,000元，淨額為19,000,000元，應補稅額為4,495,000元，並按其應納稅額處1倍罰鍰計4,495,000元等情，有財政部87年7月30日台財稅第000000000號函附稽核報告及附件、可轉讓定期存單、被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書及88年1月15日編號5Z0000000000號處分書附卷可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。且本件經財政部賦稅署調查時，上訴人已向該署提出說明書坦承有贈與之事實，並表示願意補稅及罰款，復參酌上訴人自承為退休醫師，既受有高等教育，且有多年之行醫經驗，學識經驗自較一般人為高，理當瞭解贈與之意義，應無誤解之可能，上訴人嗣後翻異前詞，主張因未經查核銀行資金流程前，曾誤解本案之實情致誤寫說明書云云，尚不足採。次查，上訴人於84年度因擔任協志公司之董事長，自該公司領取薪資3,175,000元，併同其他薪資所得高達460餘萬元，亦有上訴人84年度綜合所得稅結算申報書及其身分證影本附卷可稽，上訴人訴稱其近十餘年來並無工作，需賴存單孳息維持家庭開支云云，顯然不實，更無因此即借用子女名義購買定期存單之理。又查，李雅煌於84年度進出臺灣7次，且其戶籍與上訴人均設於同一地址即臺北市○○街○巷○號，其於84年度自協志公司取得薪資678,000元，亦有上訴人提出李雅煌84年度之入出境資料及其84年度綜合所得稅結算申報書附卷可稽，足證上訴人與其子李雅煌非無聯絡，上訴人陳稱李雅煌並不知以其名義轉存可轉讓定期存單云云，核與常情有違，亦無足取。再者，上訴人主張其以李雅煌名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由其自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由其自行保管等情，縱認屬實，亦係上訴人基於父子親情，平日為李雅煌代辦領存款事項，尚難證明兩造間為消費寄託關係，上訴人執此否認有前開贈與之事實，亦不足採。綜上所述並揆諸遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條及第44條等規定，上訴人於
84 年度確有以自有資金20,000,000元轉存為受贈人李雅煌所有之定期存款之贈與行為，被上訴人據以核定本件贈與總額為20,000,000元，淨額為19,000,000元，應補稅額4,495,000 元，並按應納稅額處1倍罰鍰計4,495,000元，洵無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。
」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條及第44條前段所明定。本件上訴人於84年4月6日以自有資金20,000,000元於土地銀行中和分行為其子李雅煌購買定期存單，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依同法第24條規定期限內向被上訴人申報贈與稅，案經稽核組查獲，通報被上訴人核定上訴人84年度贈與總額為20,000,000元，淨額為19,000,000元，應補稅額4,495,000元，並依同法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰計4,495,000元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於84年4月6日以自有資金20,000,000元於土地銀行中和分行為其子李雅煌購買定期存單，有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，而未依同法第24條規定期限內向被上訴人申報贈與稅之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又被上訴人既已提出證據證明上訴人於84年4月6日以自有資金20,000,000元於土地銀行中和分行以其子李雅煌名義購買定期存單之事實，系爭贈與款項已置於被贈與人可得控制之下，難謂其無允受贈與之事實，用以證明被上訴人所主張贈與之事實；而上訴人主張並非無償之贈與行為，而是借用李雅煌名義存款或負有返還寄託物義務之寄託行為者，自應就其所主張有利於己之借用李雅煌名義存款或負有返還寄託物義務之事實，負舉證責任，則誠難謂原判決違背舉證責任分配原則。而原判決並非以上訴人承認系爭贈與事實之說明書作為認定贈與事實之唯一證據，另調查其他證據可轉讓定期存單等，認與事實相符，誠難謂其有違職權調查規定；另上訴人主張有視為撤銷贈與乙節，亦須由上訴人就視為撤銷贈與之事實負舉證責任。再者，上訴人係贈與人對於系爭贈與，依遺產及贈與稅法第24條規定其有在期限內向被上訴人申報贈與稅之行政法上義務，其應注意申報贈與稅之行政法上義務，並無不能注意之情形，其仍違反申報贈與稅之行政法上義務，難謂其無過失。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。至上訴人所舉臺北高等行政法院92年度訴字第2249號判決，係就贈與事實之認定而廢棄該事件原判決；而本件原判決依職權斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定事實，尚無具體明確違背經驗法則之情事，當不得遽爾指摘原判決認定事實錯誤而廢棄。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 21 日
書記官 陳 盛 信