最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01613號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 張元宵律師被 上訴 人 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年4月13日臺北高等行政法院91年度訴字第4637號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由上訴人與訴外人葉德弘等16人原共有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號之土地1筆（土地為面積3,669平方公尺，上訴人應有部分為8分之1）。上訴人於民國84年8月3日向臺灣宜蘭地方法院提起分割共有物訴訟，經該法院84年度重訴字第19號判決，將上開土地分割為10筆土地，除其中1筆道路用地面積450.1平方公尺，仍為全體共有人共有外，另外9筆土地則分歸各共有人單獨取得。上訴人取得同地段98之20地號土地之單獨所有權（面積為395.57平方公尺）及補償款新台幣（下同）2,138,747元。上訴人分割後所取得土地之公告現值相較於原共有應有部分之公告現值計減少1,512,219元。被上訴人乃以1,512,219元作為計算土地增值稅之稅基，在乘以法定累進稅率後，對上訴人作成徵收土地增值稅886,298元之核課處分。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張：（一）上訴人受填補之2,138,747元，等於出售分配土地不足部分而獲得之交易對價，該交易對價按臺灣宜蘭地方法院分割共有物一案鑑價報告書每平方公尺54,450元，則分配土地不足部分面積已得確定為39.2791平方公尺（2,138,747元除以54,450元），倘以百分比例計算短少面積比例約9.03%。現行土地稅法未完全實踐量能課稅，不以實際交易價格來認定收入與成本費用，而原則上係以前次移轉時之法定公告現值為成本費用，以本次移轉時之法定公告現值為收入，而以兩者之差額為所得（即稅基）作為課徵土地增值稅之基準。基此，上訴人分配土地不足部分面積為39.2791平方公尺，應以本次移轉時之法定公告現值為573,475元（四捨五入，土地公告現值每平方公尺14,600元乘以出售面積39.2791平方公尺），扣除前次移轉時之法定公告現值為23,370元，兩者之差額550,105元為所得（即稅基），作為課徵土地增值稅之基準。而原審判決卻以價值減少1,512,219元為本次移轉時之法定公告現值，扣除前次移轉時之法定公告現值23,370元，兩者之差額為所得（即稅基），作為課徵土地增值稅之基準; 倘以價值減少1,512,219元除以法定公告現值每平方公尺14,600元，換算之面積為103.5766平方公尺，而非實際出售面積39.2791平方公尺，其判決理由前後矛盾至為顯然。（二）本件既有土地市場價格或市場實際交易價格（受補償之金額2,138,747元），即可依據宜蘭縣商業會出具之土地推價報告每平方公尺54,450元，正確計算出移轉之土地面積（即為39.2791平方公尺）；而現行土地稅法未完全實踐量能課稅，不以實際交易價格來認定收入與成本費用，而原則上係以前次移轉時之法定公告現值為成本費用，以本次移轉時之法定公告現值為收入，而以兩者之差額為所得（即稅基）作為課徵土地增值稅之基準。本件僅須有移轉面積之確定，即可依法定公告現值，核徵土地增值稅；原審判決卻僅謂「兩者間不能相互援引比較」，其理由何在？除其論述、闡釋錯誤外，亦有理由不備之違背法令，至為明顯。（三）現行土地稅法第33條第2項土地增值稅減半增收2年之規定，係於91年1月17日經立法院三讀通過，經總統公布生效施行。倘土地移轉案件均以土地稅法第30條第1項各款之規定，定有無優惠稅率之適用；或土地移轉案件以申報日為適用新舊法規之基準日，尚均無歧異；本件係於91年2月8日向被上訴人機關申報土地移轉案件，應符合適用優惠稅率之規定；何以財政部91年3月5日台財稅第0000000000號函釋，卻將法院判決分割所為之形成判決排除在外不准適用。裁判分割同屬於移轉，其他移轉均可以重行申報方式適用優惠稅率，為何本件卻不准以此方式享有優惠？該行政令函之內容確實已牴觸母法土地稅法第33條第2項規定，濫行增加法律所無規定之限制，造成稅賦之不公平。原審判決竟謂該行政令函並無逾越母法之規定，適用法律不無違誤。被上訴人未提出上訴答辯狀。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關稅基之計算部分：土地增值所得之認定，原則上不考慮土地之實際市場價格，只以法定之公告現值為標準。且依土地稅法第30條第1項第4款之規定，本案土地增值所得中之收入認定時點為「上訴人起訴時」。而上訴人據為爭執之臺灣宜蘭地方法院84年度重訴字第19號民事判決，其對「系爭分割前之共有土地」與「分割後分歸上訴人單獨所有之土地」以及「分割後仍有全體共有人所共有之道路用地」等各筆土地之價格認定，在時間上是以「判決作成時點」為準，而在價格上更是以「市場實際交易價格」為準。因此二者間不能相互援引比較，上訴人此部分主張顯與法律之規定不符而不可採。至於上訴人在分割過程中少分得土地而就不足額部分受有之補償，到底是全部補償或者是一部補償，在臺灣宜蘭地方法院84年度重訴字第19號民事判決之理由中，已清楚闡明：
「是就全額受償」，在此情況下，上訴人實無立場主張：「在土地分割後，其分割前共有土地之應有部分與分得土地之差額，有部分是以無償之方式讓與其他共有人」等情。自然也不能以「在無償讓與之範圍內，其依土地稅法第5條第1項第2款之規定，非納稅義務人」為由，主張可以不用繳納該贈與土地範圍之土地增值稅，事實上，本件並無「上訴人在分割過程中讓與部分土地與其他共有人」之事實存在，只有「土地市場價格與公告現值不符」之狀況而已。因此，被上訴人之稅基計算既然依相關法律為之，即無違法可言。（二）本件課稅事實之時點依土地稅法第30條第1項第4款之規定，為84年8月3日起訴時，在當時稅率也一併決定。而事後上訴人也以該民事確定判決作為向他共有人求償及請求登記為分得土地之所有權人之規範基礎。基於司法解釋所應遵守之「實體從舊」法理，無從改變其已成立之稅捐債務。至新修正之現行土地稅法第33條第2項所定土地增值稅，自91年1月17日起2年內，減徵50％，是否有溯及適用到本案之情形，相關文獻均未提及此一法律規定有給予已成立之土地增值稅債務溯及優惠之意思，上訴人對此也未為任何說明，自難謂其主張有據。又上訴人提及財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋及91年3月5日台財稅第0000000000號函釋所指：「上開法律之適用以『申報日』為準，並容許申報後再行撤銷原申報，重行申報，以適用新法之優惠稅率」一節，實則該函釋之功能僅在重申「稅捐法定原則」下有關「稅捐債務成立」之基本法理。即土地增值稅債務之發生，原則上依土地稅法第30條第1項各款之規定。但是可以撤回申報之方式來「回復」已成立之債務，讓其回復成不成立之狀態，再以重新申請之方式合致稅捐構成要件。故上開二令函只是解釋法律之「行政令函」，並無逾越母法，新設權利義務要件之情形。故本案應無現行土地稅法第33條第2項所定優惠稅率適用之餘地，上訴人此部分主張並非可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
本院查：按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。．．．」及「土地增值稅之稅率，依左列規定．．．土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之六十。」分別為土地稅法第30條第1項第4款及第33條第1項第3款定有明文。又「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」及「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」亦為同法施行細則第42條第2項及第5項所明定。本件上訴人與訴外人葉德弘等16人原共有坐落宜蘭縣宜蘭市○○段○○○號1筆土地，上訴人向台灣宜蘭地方法院提起分割共有物訴訟，經該院84年度重訴字第19號民事判決分割增加98之20等9筆地號確定，上訴人依該判決取得同地段98之20地號1筆土地之單獨所有權（面積為395.57平方公尺）及因分割致其所取得土地之價值相較於原應有部分減少部分之補償款計213萬8,747元。上訴人等於91年2月8日持相關資料向被上訴人申報該等共有土地分割之移轉現值，經被上訴人依上開土地稅法第30條第1項第4款、同法施行細則第42條第2項及第5項規定，按其公告現值核算，上訴人分割後所取得土地之公告現值相較於原共有應有部分之公告現值計減少1,512,219元（分割後5,775,322元減7,287,541元為負1,512,219元），被上訴人乃依土地稅法第33條第1項第3款等規定，對其核定補徵土地增值稅886,298元，並無不合。上訴人所爭執之核算系爭土地增值稅之基準及有無新修正之現行土地稅法第33條第2項所定土地增值稅，自91年1月17日起2年內，減徵50％之適用各節，原審判決業以法院受理共有土地分割事件囑託地政機關鑑價，其鑑估結果之價格與市價是否相近，僅供民事法院判決共有物分割之參考。此與經共有物分割判決確定後，主管機關依規定計算分割後，各宗土地起訴日當期之公告現值，作為稅捐稽徵機關計算各共有人間取得土地價值，依法課徵土地增值稅之基礎，兩者價位自有不同，就本件上訴人經核計分割移轉之土地公告現值計1,512,219元與按物價指數調整後之原地價23,370元相較，其超過數額係為百分之二百以上，被上訴人依土地稅法第33條規定，就本次移轉增值按百分之六十稅率核課之，並無違誤。且本件既於土地稅法第33條修正公布生效日（91年2月1日）之前業已判決分割共有土地確定有案，依法律不溯既往原則，本件自應適用該判決確定時之稅法規定，從而自無土地增值稅減半徵收規定適用之餘地，至上訴人提及財政部91年1月31日台財稅第0000000000號及91年3月5日台財稅第0000000000號函釋情形與本件有異，無援引適用餘地，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無上訴人所指判決理由不備、理由矛盾、適用法律錯誤之違背法令情形。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
書記官 莊 俊 亨