最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01623號上 訴 人 興固企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬律師複 代 理人 陳修君律師被 上 訴人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國93年5月13日臺北高等行政法院91年度訴字第4784號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人欠繳民國84年至90年使用牌照稅、房屋稅及地價稅計新臺幣（以下同）5,545,223元，經被上訴人所屬中南分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別以91年4月24日北市稽中南乙字第09161065900號函請臺北市大安地政事務所，就上訴人所有不動產標示（土地：坐落台北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2地號，持分175/1000）不得為移轉或設定他項權利，及91年4月24日北市稽中南乙字第09161065901號函請臺北市監理處，就上訴人所有動產（車牌號碼：0000000、ＢＡ─6568、ＧＢ─4771、ＡＯ─9435、569─4101）不得為移轉或設定他項權利，並以91年4月24日北市稽中南乙字第09161065902號函通知上訴人。上訴人不服該稅捐保全處分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依稅捐稽徵法第24條規定，稅捐保全應以納稅義務人有欠繳應納稅捐，且以該範圍為限。被上訴人所屬中南分處於91年4月24日北市稽中南乙字第09161065902號函，以上訴人欠稅合計5,545,223元，就系爭土地及車輛為不得移轉或設定他項權利之保全處分，嗣於91年9月20日北市稽中南乙字第09190903300號書函更正應納稅捐為2,752,611元，侵害上訴人權益甚鉅，自應依法撤銷原處分。且系爭房屋均為空屋未使用，被上訴人全依營業用稅率計算稅額，已有未合，況被上訴人同意將上訴人所有信義路4段225號6樓、7樓房屋自90年7月起按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，然未更正稅單，扣減應納稅額，故上訴人欠稅額未達原處分所示稅額，被上訴人不得就上訴人財產通知有關機關限制移轉或設定他項權利。被上訴人誤解財政部70年8月25日台財稅第37059號函釋而為選擇性適用，且若被上訴人認本件執行無實益，應類推適用強制執行法「無益查封禁止」原則。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人欠繳應納稅捐部分，原函誤植為5,545,223元，業經被上訴人所屬中南分處以91年9月20日北市稽中南乙字第09190903300號書函更正應納稅捐為2,752,611元，並通知上訴人。又被上訴人所屬大安分處於91年8月2日以北市稽大安乙字第09163225000號函，依上訴人復查申請書檢送更正後91年房屋稅繳款書2份在案，惟本件禁止財產處分中欠繳應納稅捐之數額，並未包括91年房屋稅，自無扣減之必要。另系爭土地已經提供擔保，其上所設定抵押貸款餘額已逾公告現值，甚至稅捐保全標的依公告現值加4成估價亦已逾越，故對租稅保全而言已無價值、無實益，被上訴人遂依法加以限制，與財政部70年8月25日台財稅第37059號函釋並無不符等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人欠繳84年至90年使用牌照稅、地價稅及房屋稅合計金額為5,545,223元，其中欠稅2,792,612元部分，業經被上訴人所屬大安分處以88年11月1日北市稽大安創字第8891267800號函辦理禁止處分登記；是以有關上訴人欠繳應納稅捐部分，原函誤植為「使用牌照稅、房屋稅及地價稅合計：5,545,223元」，並經被上訴人所屬中南分處以91年9月20日北市稽中南乙字第09190903300號書函更正及通知上訴人，並副知臺北市政府訴願審議委員會，更正應納稅捐金額為2,752,611元，有該函附原處分卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。按「㈡查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。㈢若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」，為財政部70年8月25日台財稅第37059號函示之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行稅捐稽徵法第24條第1項之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與法律規定之立法意旨相符，且未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，核與稅捐稽徵法第24條第1項之規定無違，自得予以援用。上訴人主張上開財政部函釋，與稅捐稽徵法第24條之規定有牴觸乙節，容有誤解，自不足採。查上訴人所有系爭坐落臺北市○○區○○段3小段684、684之1、684之2地號，持分175/1000之土地，依據公告現值加四成計算，為114,483,267元，惟上訴人於其上所設定抵押共計356,655,646元之事實，為上訴人所不爭執；足認系爭不動產已無剩餘價值，是被上訴人就上訴人所有系爭3筆土地予以禁止處分，揆諸財政部70年8月25日台財稅第37059號函釋意旨，自屬有據。從而上訴人主張被上訴人應僅選擇其中一筆土地加以執行即可，否則屬過度查封等語，尚非有理。至上訴人主張倘如被上訴人所言系爭財產已無價值，則本件應類推適用強制執行法所規定之「無益查封禁止原則」乙節，查系爭財產雖經查封，乃屬稅捐稽徵法定保全程序，並非即時拍賣，倘日後系爭土地價值上漲，或其上抵押塗銷，其保全程序自有實益，上訴人上開主張，自非有理。另稅捐稽徵之保全程序，並不審究應納稅捐之稅率及內容，是上訴人對於核定稅捐之處分如有不服，應循行政爭訟之程序以為救濟，尚不得於稅捐保全處分後更行主張不服，遂駁回上訴人之訴。
五、按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」上訴人所有系爭3筆土地其上所擔保之債權已超過土地公告現值，業據原審查明，惟以被上訴人僅對系爭土地為保全處分，並非即時拍賣，且將來拍賣之價格，未必等於土地之公告現值（或可高於公告現值），則被上訴人通知地政事務所對系爭3筆土地為限制登記處分，難謂無保全實益。財政部70年8月25日台財稅第37059號函：「對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。」尚難謂逾越稅捐稽徵法第24條第1項之規定或增加法律所無之限制。上訴意旨指摘該函釋違反法律，應屬無效云云，尚無可採。至該函釋另以「若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」，應係指如對其中一筆為禁止處分已足以保全稅捐，應只就其中一筆為之，系爭3筆土地均設定高額抵押，且其未償債務已達3億餘元，有華南商業銀行大安分行、華僑商業銀行板橋分行、第一商業銀行信義分行等函附原審卷可稽，並非僅對其中一筆為限制處分即可達保全稅捐之目的，甚為顯然。原判決因而維持被上訴人之處分，並無違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 20 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 21 日
書記官 阮 桂 芬