最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01629號上 訴 人 懷藝電子股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 黃紹文律師
黃溫信律師許祺昌被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年5月4日高雄高等行政法院92年度訴字第872號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）412,487,697元，營業成本356,303,886元，營業費用及損失總額46,402,530元，非營業損失及費用總額－利息支出11,110,494元，全年所得額11,206,622元。被上訴人初查以營業成本無法勾稽，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利37,011,526元，另設算利息收入自其申報利息支出項下減除1,359,020元，核定利息支出9,751,474元，全年所得額42,659,210元，應納稅額10,654,802元。上訴人不服，就營業淨利及利息支出等項目申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人於申報所得稅時，即依規定提出資料文件，且於被上訴人稽查時，上訴人亦已應被上訴人要求提出所需之文件供查核，故上訴人既已盡法律上之協力義務，上訴人並無所得稅法第83條所定之情事，被上訴人自不得以同業利潤標準作為核定所得標準。另本案查核過程上訴人已依被上訴人要求提供相關成本記錄，被上訴人僅以上訴人當期調增期末在製品、製成品未分擔當期直接人工、製造費用顯不合理及未能提示存貨報廢相關佐證資料為由，逕行核定上訴人87年度營業成本，顯於法不合。而且上訴人所屬之產業特性變遷迅速，上訴人針對6年半來未調整之耗損及存貨跌價損失，逐項調整期末存貨79,533,587元並予沖轉保留盈餘，亦已逐項細列期末存貨調整情形，究其調整原因並無「本期製造生產」，即非本期生產，自無分擔本期直接人工、製造費用之必要。再者，上訴人無法提示存貨盤損報廢資料，被上訴人依法僅能否認該項盤損，與當期營業成本是否逕行核定自是無關。其次，關於上訴人自行申報佣金收入3,597,922元及其他收入10,746,680元之部分，皆有證明文件得以證明與營業有關，故應沖轉原認列之費用科目，而非全額認列為上訴人收入，被上訴人按同業利潤標準淨利核定上訴人營業淨利37,044,418元，且未一併考量與營業有關之其他收入及佣金收入，於法無據。此外，上訴人帳列股東往來科目，係屬上訴人向股東現金借款，均有詳細記錄且有相關之支票影本可查，今稽徵機關以現金給付無資金流程，難以證明有實際借貸為由，逕將上訴人向股東借款之現金部分否准認定，而銀行存款還予股東之金額部分，視同貸與個人股東，設算利息收入1,359,020元，自上訴人列報利息支出項下減除，被上訴人無視於事實證據，實有違於疑則有利納稅義務人之法理且背於會計原則。另上訴人帳上有關存貨之會計處理係永續盤存制，期初及期末之存貨金額並不因存貨調整，影響製造業的營業成本，該庫存調整僅影響保留盈餘科目與當期損益無涉。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）營業淨利部分：被上訴人係依上訴人所提示之帳證查核其中列報期末商品、原料較原帳載調減103,288,868元，依補具之庫存調整明細表，調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損及轉入在製品、製成品之數量、金額，至其調減之依據未能提示存貨報廢及相關資料佐證；至期末在製品、製成品較原帳載調增23,755,281元，經函請上訴人提示其相關成本、原物料耗用及產銷存情形，僅重複前述調整原因及補具上揭商品、原料庫存調整明細表，查該明細表僅顯示部分商品、原料轉入在製品、製成品之數量、金額靜態資料，至於商品、原料究竟係轉入何種在製品、製成品，則未能提示相關資料以供查核，又該調增之在製品、製成品無法提供其原物料耗用情形，雖會計師補充說明係依重置成本予以調整，惟其重置成本之依據無法說明。期末在製品、製成品調增數，占87年度存貨調整前之耗用原料18.11%，所占比例不可謂不大，而87年度直接人工26,447,829元、製造費用14,979,947元，均全數分攤於期末存貨調整前之87年度生產之在製品、製成品中，顯示調增在製品、製成品無直接人工及製造費用之分攤，故直接人工、製造費用之分攤不合理。上訴人期末存貨調整數，未能提示存貨報廢及相關佐證資料，調整原因無從查證，又該新增之在製品、製成品無法提供其原物料耗用情形，亦未提示分攤87年度直接人工、製造費用之完整紀錄，營業成本無法勾稽。其次，依上訴人提示87年度之製成品銷售價核算買賣商品銷貨收入淨額210,217,584元及製成品銷貨收入淨額202,270,113元，分別按電子材料批發業同業利潤標準毛利率17%核算商品營業成本174,480,594元及其他電子零組件製造業同業利潤標準毛利率24%核算製成品營業成本153,725,285元，合計營業成本328,205,879元，減除營業費用及損失總額46,402,530元，營業淨利37,879,288元，惟超過全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%及10%，核算商品營業淨利16,817,407元及製成品營業淨利20,227,011元之合計數37,044,418元，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利37,044,418元，基於行政救濟不得更不利於上訴人之法理，原核定營業淨利37,011,526元，應予維持。次查上訴人於非營業收入收入項下申報佣金收入3,597,922元，其他收入10,746,680元，惟未提示國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三角貿易交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、第三國供應商出具之收款證明收據、佣金計算等詳細帳載及有關文據，亦未提示載有代墊運費及保險費等款項之文據供核，依其提示之相關資料無法核認係屬其轉口貿易行為之佣金收入及有代墊運費、保費等款項之事實，被上訴人依其申報金額，予以核定，並無不妥。被上訴人以上訴人本期營業成本無法勾稽乃按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，加計其非營業收入，並減除非營業損失及費用，核定全年所得額42,659,210元，並無不合。（二）利息支出部分：被上訴人初查依上訴人帳列股東往來科目，多次向股東以現金借款，隔幾日以上訴人銀行存款還予股東，借款金額大部分在1、2百萬元且未載明股東姓名，經函請上訴人提供股東個人帳戶提款紀錄，迄未提示，僅彙總其銀行存款、定期存款及應給付帳款資料表明向股東借款確為業務所必須，惟依上訴人帳載銀行存款科目明細，其向股東調借現金日，帳載銀行存款餘額為1千萬元至4千8百萬元不等，而向股東調借現金，又未載明調借現金之股東姓名有違常情，被上訴人將股東現金借款與上訴人部分否准認定，貸與股東之金額依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，設算利息收入1,359,020元，自列報利息支出項下減除，並無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營業淨利部分：上訴人係從事電子材料之買賣及電子零組件之製造買賣業務，其87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本356,303,886元，被上訴人初查以期末存貨申報數較存貨進銷（耗）存明細表短列79,533,587元，依會計師查核工作底稿載係80年火災損失未沖減存貨所致，然80年度結算申報書有關火災損失已於當年度存貨減除完竣，故認為上訴人87年度存貨盤存減少金額79,533,587元，其原因不明，致營業成本無法勾稽，乃以申報進銷成本及產銷成本占營業成本比例，計算買賣商品銷貨收入淨額211,862,099元及製成品銷貨收入淨額200,625,598元，分別按電子材料批發業同業利潤標準毛利率17%核算進銷成本175,845,542元及其他電子零件及組件製造業同業利潤標準毛利率24%核算產銷成本152,475,454元，合計營業成本328,320,996元。又經核算其營業淨利超過當年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，被上訴人遂依行為時查核準則第6條第1項但書之規定，核定營業淨利37,011,526元之事實，為兩造所不爭執，並有上訴人87年度營利事業所得稅結算申報書、被上訴人對上訴人所為87年度營所稅復查覆核報告、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表及87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等件分別附於卷內及原處分卷可憑，自堪認定。其次，上訴人87年度列報進銷（耗）存明細表期末存貨為151,144,823元，而資產負債表則載列期末存貨71,611,236元，上訴人將進銷（耗）存明細表及資產負債表所列期末存貨之差額79,533,587元，轉列為其他營業成本之減項，然其中列報期末商品，原料較原帳載調減103,288,868元，依上訴人所補具之商品、原料庫存調整明細表，僅概略列示其調整原因為重分類、瑕疵、過時、呆滯、遺失、毀損等，至其調減之依據則未能提示存貨報廢及相關資料佐證；另期末在製品、製成品較原帳載調增23,755,281元部分，則與上訴人所提示之存貨簿所載進領料、產銷存紀錄不符，嗣經被上訴人於91年4月25日函以南區國稅審一字第0910052960號函請上訴人提示其相關成本、原物料耗用及產銷存情形以供核對，惟上訴人仍重申前述調整原因及補具上揭商品、原料庫存調整明細表供核，此有被上訴人前開函文及上訴人所提之庫存調整明細表附卷及原處分卷可稽。惟查，該庫存調整明細表僅顯示部分商品、原料轉入在製品，製成品之數量、金額等靜態資料，至於該商品、原料究竟轉入何種在製品、製成品，則未能提示相關資料以供查核，亦即上訴人無法就該新增之在製品、製成品說明其原料耗用情形；再者，上訴人之會計師雖就期末在製品、製成品較原帳載調增之原因補充說明係依「重置成本」予以調整，惟其「重置成本」之依據為何，仍無法說明。次查，前述上訴人87年度期末在製品，製成品較原帳載調增23,755,281元，占87年度存貨調整前之87年度耗用原料131,151,672元之18.11%，所占比例甚鉅，顯示87年度確有投入生產之事實，惟上訴人於調整期末存貨前並未列示於生產紀錄中。又上訴人87年度直接人工26,447,829元，製造費用14,979,947元，均全數分攤於期末存貨調整前之87年度生產之在製品，製成品中，則上訴人於申報時所調增之在製品，製成品均無直接人工及製造費用之分攤記錄，亦不合理。再者，本件上訴人87年度營利事業所得稅之申報，其報廢損失數巨大，既經被上訴人於91年4月25日以南區國稅審一字第0910052960號函請上訴人就上開期末存貨申報數與帳載數之差額79,533,587元，補具相關帳證資料俾為說明，另於同年5月2日復以電話傳真文件予上訴人之簽證會計師，而上訴人仍無法提示相關之佐證資料及存貨報廢資料，說明其調減期末商品、原料存貨合計金額103,28 8,868元及調增期末在製品、製成品存貨合計金額23,755,281元之依據，致被上訴人無從查證上訴人所述期末存貨之調整原因是否屬實，加以其當期直接人工及製造費用之分攤亦不合理，則被上訴人以上訴人當年度之營業成本無法勾稽，而按同業利潤標準核定其營業成本，其認事用法，尚無違誤。按不論買賣業或製造業之成本帳結構均以存貨為核心，是期末存貨正確與否，影響營利事業所得額之核算既深且鉅，亦為稽徵機關查核營利事業之重點。本件依上訴人87年度營利事業所稅結算申報所檢附之進銷（耗）存明細表之記載，其87年度期末存貨56,366,620元，期末存料94,765,895元，期末在製品0元及期末製成品12,308元，合計期末存貨（料）151,144,823元，進銷成本183,004,947元，產銷成本173,298,939元。而上訴人列報之營業成本明細表，列報帳載期末商品存貨24,444,868元，期末原料存貨23,398,779元，期末在製品存貨14,714,044元及期末製成品存貨9,053,545元，合計期末存貨（料）71,611,236元，換言之，期末存貨（料）短報79,533,587元。則上訴人辦理營利事業所得稅結算申報時，以自行依法調整後金額列報，未依帳載結算金額列報，致使期末存貨（料）減少79,533,587元，其相關成本亦會同額增加，而影響損益表所得額之短報，是上訴人一再主張存貨調整與當期損益無涉，顯係無稽辯詞，不足採據。抑且，若如上訴人所言，系爭存貨盤損79,533,587元，已自行在其他營業成本項下減除，則其營業成本應為276,770,299元，然上訴人申報數卻為356,303,886元，益足徵上訴人上揭主張，概與事實不符，洵難採信。又查，上訴人雖採用永續盤存制，帳上隨時可查知應有之存貨量，但每年至少仍應實地盤點存貨1次，以確定存貨數量是否與帳載資料相符。而上訴人87年度實際存貨較帳上存貨數量短少，發生「存貨盤損」，理應在損益表中列為其他損失或銷貨成本的加項。惟觀諸上訴人87年度營利事業所得稅結算申報情形，逕以實際盤存資料申報，造成期末存貨（料）短報79,533,587元，即銷貨成本多報79,533,587元，並未按照查核準則相關規定作必要之調整，顯與前述會計處理方式不合，故上訴人仍執前詞置辯，自不足採取。末查，上訴人於非營業收入項下申報佣金收入3,597,922元, 其他收入10,746,680元，上訴人雖主張其佣金收入部分為已開立發票之海外貿易相關佣金收入，其他收入為收回墊付款性質之運費及保險費等，惟未提示國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證，三角貿易交易證明文件（如訂貨單，提貨單等），交貨證明文件，第三國供應商出具之收款證明收據，佣金計算等詳細帳載及有關文據，亦未提示載有代墊運費及保險費等款項之文據供核，依其提示之相關資料無法核認係屬其轉口貿易行為之佣金收入及有代墊運費、保費等款項之事實，被上訴人依其申報金額，予以核定，並無不妥。又以財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，經依同業利潤標準核定者，如有非營業損益應合併計課或核實減除，財政部79年1月11日台財稅第000000000號函釋甚明。是以，被上訴人以上訴人本期營業成本無法勾稽為由，按同業利潤標準淨利率核定其營業淨利，加計其非營業收入，並減除非營業損失及費用，核定全年所得額42,659,210元，依法尚無不合，上訴人主張上開佣金收入，其他收入應併入營業收入按同業利潤標準淨利率所核定之營業淨利中，核不足採。（二）利息支出部分：據上訴人總分類帳列股東往來科目之記載，上訴人87年度多次向股東以現金借款，隔幾日以銀行存款還予股東，借款金額大部分在1、2百萬元且未載明股東姓名，經被上訴人函請上訴人提供股東個人帳戶提款紀錄，然上訴人並未提示，僅彙總其銀行存款、定期存款及應給付帳款資料表明向股東借款確為業務所必須，惟依上訴人帳載銀行存款科目明細，其向股東調借現金日，帳載銀行存款餘額為1千萬元至4千8百萬元不等，而上訴人向股東調借現金之金額每筆僅為1、2百萬元，顯示調借日上訴人尚有充裕資金可供運用，應無須向股東調借現金，且帳列股東往來科目又未載明調借現金之股東姓名，顯悖於常情；再者，縱上訴人辯稱系爭資金融通往來情形，有相關之支票影本可查，惟上訴人帳列股東往來科目既未載明調借現金之股東姓名，自無從與上訴人所提示之支票影本相互比對，即難採認。是以，從「實質課稅」之角度言之，被上訴人將股東現金借款與上訴人部分否准認定，另將上訴人以銀行存款還予股東之金額視為上訴人貸與股東之款項，同額設算利息收入1,359,020元，自上訴人原列報之利息支出項下予以減除，核係將客觀事實妥適地涵攝於行為時查核準則第97條第11款所定之構成要件，應無不合，上訴人仍執前詞置辯，卻又未能提示具體證據以證明股東將個人資金融通予上訴人之事實，自難憑採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：原審關於被上訴人於本件爭訟中，何以得以採行推計課稅？本案之課稅爭議何以滿足上開推計課稅之要件，自應依兩造所提出之事實為詳細之調查說明，並敘述其可採及不可採之理由何在？如僅泛採被上訴人之答辯而認被上訴人得採推計課稅，自有理由不備之違法。其次，被上訴人於原審中一直主張未調整前之營業成本為276,770,299元，係認356,330,886元要再減79,533,587元，但既係全部依帳載金額結算而未有調整後之金額，自然不會產生盤點後之調整差額79,533,587元，故被上訴人稱由於調整依據及憑證不備，會影響本件營利事業所得稅之進項成本，即與事實不符，原審對此部分仍認會影響營利事業所得之營業成本計算，顯為錯誤之認知，並造成誤認此一推計課稅之構成要件存在，認被上訴人採推計課稅為法之所許，其判決自屬違背法令。再者，上訴人既已提出庫存調整明細表等相關資料，即難謂上訴人已有違反提出帳簿資料之協力義務，於原審之調查中，上訴人於92年12月16日更提出彙整後之庫存調整表、進銷存表、單位成本表、進耗存表、直接原料明細表、產銷存表之資料附於卷內，則相關資料憑證何以不能說明依法調整之情形，原審自應以之為重要事證，予以調查並命被上訴人具體說明所稱之資料不完全或無法勾稽之具體情形為何？以採為法律判斷之依據。但原審並未就上開應予調查之事實為提示並命被上訴人具體指明，於判決理由內對此亦未明白交待，即逕行援引被上訴人之陳述答辯，有應予調查之證據未予調查及判決不備理由之違法。而非營業收入項下申報佣金收入3,597,922元，其他收入10,746,680元，乃係已開立發票之海外貿易相關佣金收入，其他收入為收回墊付款性質之運費及保險費，皆與營業有關，並有相關證明文件得以證明，故應轉沖原認列之費用科目，方屬合理，而非金額認列為上訴人之收入。被上訴人完全否認上開佣金及其他收入，則如何合理解釋上訴人所提出之轉口貿易之發票及載貨證券，上開收入支出部分原本已列入出口費用等科目，依上訴人原申報方式將此部分收入全額列出課稅固無問題，但本案因係採推計課稅，如將此部分收入全數列入，則上訴人無法主張合理之成本費用，上訴人之權益自受有影響，原審就此部分未為合理之說明，亦有判決不備之違法。且上訴人提供股東開立之支票，已足以比對是否為代上訴人支付款項，且在借款期間上訴人銀行存款雖有足夠支付款項之存款，但此部分上訴人原本即無計算利息與股東，實不能將事後公司還款與股東之款項部分，反視為貸與股東之款項而設算利息，原審逕採被上訴人之答辯，忽略被上訴人之查核義務及會計平衡原則，自屬違背法令。此外，上訴人係以永續盤存制作為期末存貨之評價基礎，而在永續盤存制下，期末存貨之多寡並不影響銷貨成本之計算，是以被上訴人認為期末存貨減少，其相關成本亦會同額增加，而影響損益表所得額之短報，顯已嚴重違反一般公認會計原則之規定，實不足採。而原審認為期末存貨減少，其相關成本必會同額增加，而影響損益表所得額之短報，實係不了解永續盤存制之會計理論所致。且原審完全漠視上訴人已將系爭存貨盤損之金額於營業成本中調減之事實，反以上訴人銷貨成本多報79,533,587元，並未按照查核準則相關規定作必要之調整云云，判決上訴人敗訴，顯然並未依職權善盡調查職務，已違反行政訴訟法第133條依職權調查證據之責，而有同法第243條判決不適用法令之違誤。末按，上訴人期末存貨實際盤點之金額與存貨進耗存明細表所列示金額之差異係屬存貨盤損之性質，如上訴人無法提供存貨盤損報廢資料，被上訴人依法僅能否准該項損失之認列，然原審卻以上訴人盤損金額無法查證為由，逕行依同業利潤率核定上訴人之所得，顯已違反查核準則第58條之規定，自有行政訴訟法第243條法令適用不當之違誤，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第81條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號著有判例。依上開說明，上訴人於為87年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被上訴人查核之義務。被上訴人以91年4月25日南區國稅審一字第0910052960號函請上訴人提示其相關成本、原物料耗用及產銷存情形以供核對，惟上訴人仍重申原述調整原因及補具上揭商品、原料庫存調整明細表供核。惟查，該庫存調整明細表僅顯示部分商品、原料轉入在製品、製成品之數量、金額等靜態資料，至於該商品、原料究竟轉入何種在製品、製成品，則未能提示相關資料以供查核，亦即上訴人無法就該新增之在製品、製成品說明其原料耗用情形；再者，上訴人雖就期末在製品、製成品較原帳載調增之原因補充說明係依「重置成本」予以調整，惟其「重置成本」之依據為何，仍無法說明。又被上訴人以91年4月25日南區國稅審一字第0910052960號函請上訴人就上開期末存貨申報數與帳載數之差額，補具相關帳證資料俾為說明，另於同年5月2日復以電話傳真文件予上訴人之簽證會計師，而上訴人仍無法提示相關之佐證資料及存貨報廢資料，說明其調減期末商品、原料存貨及調增期末在製品、製成品存貨之依據，致被上訴人無從查證上訴人所述期末存貨之調整原因是否屬實，加以其當期直接人工及製造費用之分攤亦不合理，則上訴人當年度之營業成本無法勾稽。且佣金收入及其他收入，未提示有關文據供核。乃按同業利潤標準核定其營業成本等語，業據原判決於理由項下敍述綦詳。上訴人主張原審未說明何以採行推計課稅，僅泛採被上訴人之答辯而認得採推計課稅云云，顯無足採。次按營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，．．．應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」本件上訴人於原審固提出87年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明、89年12月31日庫存調整明細表、進銷存表、單位成本分析表、進耗存表、直接原料明細表、產銷存表，經核均非依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置之帳簿，尚難據以查核。原審未予審酌，於法並無不合。其他上訴論旨所稱各節，或就原判決業已摒棄不採之陳詞，再事爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，漫指其為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上，上訴論旨均無足採，上訴人仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 張 雅 琴