最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01638號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月20日高雄高等行政法院93年度再字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查位於彰化市之中亞國際法律事務所（下稱彰化所)，係臺中中亞事務所總經理包振力於民國（下同）82年2月間出資購買彰化所之硬體設備而籌設，此有原審卷附82年2月1日包振力親筆之彰化所設備帳目可證，嗣包某指派施振盛及黃振富為經理人，形式上當作上訴人委任該2人為經理人，惟原審將其誤解為「應係聘僱之誤」，此參最高法院83年台上字第1O18號裁判要旨亦明。又彰化所經營型態特殊複雜，非一句話所能說明清楚。上訴人以前在被上訴人談話時稱「獨資經營」，乃一時失慮之口誤。實則究竟彰化所為上訴人出資 (獨資)，或由包振力出資承租辦公室，購買設備籌設，可由前述上訴人於提出原審之新發見「包振力親筆之82年2月1日彰化所籌備帳目」調查認定。該彰化所設備之所有權，屬包振力所有，此亦有原審前審卷附臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）民事判決91年度上字第233號判決可證，惟原審未詳閱臺中高分院民事判決，亦不為任何調查，其認定完全與事實不符，有失判決尊嚴及公信力。依上證據，可知彰化所設備屬包振力所有，提供予施振盛、黃振富共同經營以上訴人名義之法律顧問業務，由施振盛掌管人事、財務，包振力向施振盛收取40%盈餘分配，包振力將其中20%轉交上訴人。倘若為上訴人獨資經營，豈有財務、人事皆由施振盛掌管，上訴人僅受些微盈餘分配，施振盛僱用張震律師須經包振力之同意，而未徵詢上訴人之理？是原審認定上訴人獨資經營，顯與事理、事實有違。又由原審卷所附淨利分配表亦可見由總經理監督施振盛經營及收支情形，故83年度損益表列有「總經理」核簽欄，而無「所長 (乙○○)」欄。可見彰化所係由包振力出資，督導施振盛、黃振富經營。原審就上訴人上開攻擊方法，未記載不可採之理由，有判決不備理由之違法。另除上述包振力親筆之「彰化所設備帳目」外，尚有證人張震與包振力於88年3月簽訂之彰化所設備買賣契約書，互相印證，足以證明彰化所設備，確係包振力出資購買，屬其所有。且依張震在臺中高分院證言，可知彰化所乃包振力主導施振盛在經營上訴人名義之法律顧問，非由上訴人經營。原審對此項攸關本案事實關係之攻擊方法，未於判決理由說明不可採信之理由，亦屬判決不備理由。次查83年度上訴人僅任由施振盛計算「分配盈餘」新臺幣（下同）40多萬元，(見原審卷附淨利分配表)。倘若上訴人獨資經營，豈會將銀行存摺及印鑑章交由其保管領款之理？且由施振盛在臺中高分院稱：彰化所設立之資金係由臺中所之包振力所出資，黃振富亦如是陳稱。是原審認定彰化所係上訴人獨資經營，即與事實不符。此外，施振盛每月領取三項金額，薪資、業績獎金50%，及每3個月分配之「盈餘分配」50%或60%。包振力領取「盈餘分配」20%，上訴人亦僅領取20%「盈餘分配」。可見施振盛收入金額比上訴人「盈餘分配」多出15倍以上，社會上豈有經理人收入多出負責人15倍以上，此顯違反常情，若彰化所係上訴人獨資經營，絕不可能有上開情形，原審未細察及此，即有判決不備理由之違法。另彰化所員工，皆由施振盛面試錄用，上訴人僅係受包振力之邀擔任彰化所所長，僅辦理少數案件之「掛名所長」，無經管帳冊，故上訴人與施某約定：「彰化所一切補稅款由伊負擔」。原審並未重視調查，顯有未予調查及判決不備理由之違誤。又數千萬元法律顧問收入，雖存入上訴人彰化市十信合作社帳戶內，惟全部由施振盛支用於員工薪資、獎金、勞保費、租金等。自83年至87年間，由上訴人上開帳戶「轉薪資」金額多達15,034,550元，而83年度「轉薪資」有523,360元，此帳戶資料附在原審卷內可稽，而施振盛二銀行帳戶有約二千多萬元流入，可證彰化市十信上訴人帳戶數千萬元款項，十分之九皆由施振盛支用，上訴人僅「盈餘分配」一百數拾萬元。此點上訴人在原審及前審一再具狀說明。惟確定判決及原判決，全然未詳察及此，誤認上訴人有實際所得數千萬元，顯認定錯誤，誤判事實。另盈餘分配及紅利制度，名詞規定於公司法第237條、63條、232條、233條、235條。又利益分配規定於民法合夥一節，可見公司組織，方有盈餘分配、紅利之規定。此外民法合夥一節，有損益成數之規定，法律上未見獨資經營之商號，有盈餘分配或紅利之規定，可見彰化所之備忘錄既有「經理人享有盈餘分配」記載，其非可解為上訴人獨資經營。原審再審判決及本院原確定判決未察及盈餘分配之法律規定，誤認彰化所係上訴人獨資，自有違誤。至於依意念與行為間之因果理論，通常一個人為違規事實，其違規行為，完全來自其人內心。而違反所得稅法，行為人必有逃漏稅之意念 (目的)，而為故意漏報所得之行為，才能構成逃漏稅行為。倘若為掛名之事務所所長，既無參與執行法律顧問業務，不知客戶人數費用收入金額，不經手財務，不負擔補稅責任，自無由發生漏報所得之行為。上訴人僅為彰化所掛名之所長，不經營財務收入，手中無所得金額，不負擔補稅責任，主觀上無漏報所得之意念，從何而漏報所得？原判決及確定判決未審察上開關鍵事項，顯屬違法。如前所述，彰化所係包振力於82年2月間出資購買硬體設備，指派施振盛至彰化市找辦公室，由包振力與出租人簽訂辦公室租賃契約、施振盛在彰化所籌備期間之薪資由包振力支付給施振盛等情，有上訴人於94年3月間新發見之物證，即82年2月1日包振力親筆之彰化所設備帳目及94年7月7日施振盛在高雄高等行政法院94年訴更字第005號訊問筆錄可證。可見彰化所係複雜之經營型態，非簡單一句話所能詳述。惟原判決及確定判決所卻採用施振盛於88年8月13日在中區國稅局之簡略答述，即認與上開物證所示實際情形不符，此顯有對於物證事實不予重視調查之違誤。又彰化所之員工施某每年僅陳報3、4人由上訴人填寫扣繳單，其餘數十名員工，施某未提供姓名及身分證資料，皆由施振盛由上訴人帳戶「轉薪津」，發放薪資，惟原審概採施振盛在中區國稅局不實之陳述，為不利於上訴人之判決理由。原判決對於上訴人提出原審及前審之主張及證物，不予詳審斟酌，判決自屬違誤。末查82年底起至87年底，所有彰化所之帳冊、傳票皆由施振盛執管，足以證明上訴人非彰化所之法律顧問業務經營者，故無法提出日記簿等帳冊。案發後，被上訴人囑上訴人提出帳冊憑核。上訴人囑施振盛提出，卻拒絕提出，上訴人不得已於民國90年以施振盛為被告，向彰化地方法院彰化簡易庭提起「請求交付帳冊等訴訟」。而由所附呈包振力於90年彰簡字367號之筆錄亦可證，彰化所非上訴人出資經營，否則鉅額財物不可能交由包振力指派之施振盛。而同案附呈證人張雅貴91年7月3日之筆錄亦可證，彰化所員工由施振盛面試錄用，會計及施振盛負責發放經理及員工薪資。益徵彰化所非上訴人出資經營。至於施振盛陳稱：「90年訴字256號，公司之總經理承認備忘錄是他寫的」「盈餘分配從82年至88年3月都由包總經理簽名，收執。其中一份是由上訴人（乙○○）簽名」，足證包振力乃彰化所出資督導施振盛經營及收取盈餘分配者。此外90年6月4日證人包振力、張雅貴之筆錄及法官提示嘉義第二信用合作社存摺 (戶名: 乙○○)時，證人張雅貴答「我確實是將補稅款寄到該帳戶」等語。則可證明，臺中中亞事務所，每年補稅款由包振力負擔，彰化中亞事務所每年補稅款由施振盛負責，每年補稅款由臺中所包振力及彰化所施振盛匯款至嘉義市給上訴人。綜上，爰請求原審再審判決及本院原確定判決均廢棄，並駁回被上訴人在前訴訟程序之上訴。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審再審判決以：按稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約；前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之，民法第667條第1、2項分別定有明文。可知，合夥之目的在於經營共同事業，至於合夥人之出資雖不限於金錢或財產權，以勞務出資亦可；惟以他物或勞務出資者，如何折算必有明確約定，始得為日後合夥權義之依據，以確保交易之安全；非謂2人以上，經營共同事業之意思一致，不問出資條件，合夥即為成立。查上訴人無非以彰化所之財產設備係由訴外人包振力所出資購置，業務亦由訴外人施振盛負責，業務收入款項雖由上訴人名義之帳戶收支，但均由訴外人施振盛處理，並上訴人帳戶之款項甚多轉存施振盛帳戶，甚至結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶等語，資為爭執，並提出相關之帳戶資料及備忘錄為證。惟查上訴人所稱之「備忘錄」，乃由上訴人與訴外人施振盛、黃振富於82年3月17日所簽立，有上開備忘錄在原審前審卷可稽。而觀上述備忘錄之內容，其中第1條固記載「雙方開立」彰化分所，第5條更有關於盈餘分配之約定；然約定「雙方開立」彰化分所，意涵上乃重在該事務所之設立，至於「盈餘分配」，其文字之重點應在利益之分配，故雖有共同為事務所之設立及利益分配之約定，惟其等彼此間之原因關係，並非即當然為「合夥」。且綜觀該備忘錄全文，其第3條之約定，性質上亦僅屬工作內容之約定，尚非關於訴外人施振盛、黃振富係以勞務代出資之約定，此外，該備忘錄之約定中，亦無勞力充出資價額之估定等相關之文字，故依此備忘錄之記載，可否謂訴外人施振盛、黃振富是以勞務為出資，而與上訴人間就彰化所有合夥關係存在，已有疑問。尤其該備忘錄第6條及第7條明白約定施振盛、黃振富2人以經理任職，薪資比照中亞臺中所，如帳目不清，願接受上訴人撤職處分；故自此備忘錄之約定，實難認彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥設立。又查，上訴人曾於88年8月20日在中區國稅局調查時，自陳係獨資經營彰化所，並為該事務所之負責人等語，有該談話紀錄影本在卷可按；且於臺灣彰化地方法院90年度彰簡字第367號交付帳冊等事件，上訴人亦係起訴主張82年3月間其委任訴外人施振盛、黃振富為彰化所經理一節，則有該民事判決書影本附卷可按；查上訴人為一執業律師，關於合夥與獨資之差異，當能明白區分，則其於被上訴人作成核課處分前，甚至於另案民事事件程序中，均主張彰化所為其所獨資經營，至於訴外人施振盛、黃振富則為該彰化所之經理，則其等間之法律關係是否如上訴人嗣後所主張之合夥，更難遽採。另查彰化所於彰化市第十信用合作社開立之存戶名稱為乙○○律師事務所，客戶所開立之扣繳憑單，所得人姓名均為乙○○律師事務所，由乙○○律師事務所合併申報執行業務收入，其員工薪資，包含訴外人施振盛、黃振富亦是由乙○○律師事務所申報薪資費用等情，業據上訴人陳述在卷；並於臺中高分院91年度上字第233號請求履行契約等事件審理中，訴外人施振盛、黃振富均否認與上訴人就彰化所是屬合夥關係，且陳稱：彼等2人僅係擔任經理職務，並受領底薪、業績獎金及紅利獎金，不負責事務所之虧損等語，有該民事判決書影本在卷可按；足見，彰化所在經營型態上並非以合夥之方式為之。況關於聯合執業之執行業務者，其執行業務所得之申報，財政部訂有執行業務所得查核辦法及相關行政函釋規範之，而此又為執行業務者每年辦理執行業務所得申報所需注意之事項，故若彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富所合夥經營，則關於該事務所之帳戶開立及執行業務所得申報等相關事項，當非以上訴人作為獨資負責人之型態為之，故彰化所之經營型態，並非如上訴人所主張之合夥一節，應堪認定。至於彰化所之財產設備縱如上訴人主張係由訴外人包振力所出資購置，結束營業時結餘款項亦是匯至訴外人包振力帳戶，然此乃上訴人因經營彰化所而與訴外人包振力另行發生之債權債務關係，核與彰化所究是上訴人獨資經營或與訴外人施振盛、黃振富合夥經營之認定無涉，故上訴人據以爭執，亦無從為有利於上訴人之認定。另法律關係之性質應綜合全部事實認定之，故彰化所是否為一合夥組織，當非第三者之訴外人包振力所得認定，故上訴人以訴外人包振力曾於另案民事事件審理中證稱彰化所為合夥關係，作為本件之論據，亦難採取。又彰化所之業務縱如上訴人主張均由訴外人施振盛負責，業務收入款項亦均由訴外人施振盛處理，甚至銀行帳戶亦非由上訴人本人親自前去開立，並甚多上訴人帳戶之款項均轉存施振盛帳戶，然上訴人既自承其名義之帳戶是供彰化所使用，而上訴人又為該事務所之所長，且訴外人施振盛又為該事務所之經理，實際管理該事務所，則此等情形自屬彰化所之內部管理問題，甚或是否因此另衍生其他之債權債務糾葛，然並無從認上訴人是與訴外人施振盛合夥成立彰化所，故上訴人據以主張彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥經營云云，亦難採取。綜上，上訴人主張彰化所是由上訴人與訴外人施振盛、黃振富合夥經營一節，既難採取，而關於彰化所83年度執行業務既均是以乙○○律師事務所名義為之，且上訴人關於該事務所本年度執行業務所得復申報為獨資經營型態，故關於彰化所本年度執行業務所得之核定，被上訴人依上訴人申報之經營型態即由上訴人獨資經營之方式核算之，自屬有據。又依行政訴訟法第189條規定，本件原確定判決既已斟酌前審全辯論意旨及調查證據之結果，對其認定彰化所係上訴人獨資經營之理由，已逐一論述，並無違誤；且上訴人於前審及本件再審之訴所提之證物，尚不足作為有利上訴人之認定，已如前述。從而，上訴人所舉上開證據縱經斟酌，亦不足以影響原確定判決之結果，自與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由不符。綜上所述，上訴人提起本件再審之訴，為無理由，乃判決予以駁回。
肆、本院查：（一）、按行政訴訟當事人對行政法院確定判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，或該條第2項之情形始得為之。而按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」分別為行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之規定。又所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響判決基礎之重要證物，雖在前訴訟程序業已提出，然未經確定判決加以斟酌，或者忽視當事人聲明之證據而不予調查，或者就依聲請或依職權調查之證據未為判斷，均不失為漏未斟酌，且以該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。若於判決理由項下說明無調查之必要，或縱經斟酌亦不足影響判決基礎之意見，即與漏未斟酌有間，不得據為再審之理由。本件上訴人83年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局查得其經營位於彰化市之「中亞國際法律事務所」之執行業務所得4,010,300元漏未申報，乃通報被上訴人歸課，被上訴人除核定上訴人漏報上開執行業務所得外，另查得上訴人漏報營利、租賃及利息等所得97,738元，合計漏報課稅所得總額4,108,038元，乃核定補徵漏稅額1,452,309元，並就上訴人所漏稅額34,553元處0.2倍及1,417,756元處0.5倍之罰鍰，共計715,700元（計至百元止）。上訴人不服，就執行業務所得及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決（90年度訴字第2044號判決）將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人不服提起上訴，經本院原確定判決（93年度判字第1464號判決）將原審判決廢棄，並駁回上訴人在第一審之訴。嗣上訴人因認本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，乃提起本件再審之訴。原審再審判決關於本件原確定判決既已斟酌前訴訟程序原審全辯論意旨及調查證據之結果，對其認定彰化所係上訴人獨資經營之理由，已逐一論述；上訴人於前審及本件再審之訴所提之證物，尚不足以影響原確定判決之結果，與行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由不符；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，乃駁回上訴人在原審之再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審之再審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審之再審判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原審之再審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審之再審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審之再審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 10 月 27 日
書記官 陳 盛 信