最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01743號上 訴 人 永安租賃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張萬傑律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（原為臺北市稅捐稽徵處承辦）代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年11月27日臺北高等行政法院91年度訴字第4354號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查財政部民國（下同）85年10月30日台財稅第000000000號函釋，對於「買受人銷項扣抵進項稅額」究應如何處理，隻文未提，顯有行政疏失。且上訴人之申請、訴願及行政訴訟均以「營業稅銷、進項扣減稅額為範圍」，自應包括臺北市稅捐稽徵處與其轄屬之大安與松山兩分處部分。均有申請公文書為證，上述申請行為，均係於行政救濟前已發生存在之事實，雙方當事人均不否認。因此原判決未就上訴人與原處分機關轄屬大安分處營業稅銷項扣減進項稅額之申請及否准處分事實分別論述，明顯疏失。次依行為時營業稅法第15條第1、3項及第14條第2項規定，銷售營業人所收取之銷項稅額，即為買受營業人之進項稅額。則買受之營業人已於購買貨物或勞務之時，依規定支付營業稅額者，即得以該進項稅額扣減其銷項稅額，應無疑義。至於銷售之營業人是否依規定向稅捐機關繳交其所收取之銷項稅額，係稅捐機關向銷售營業人追繳稅款之問題，與買受營業人無關。況營業稅法亦未規定，銷售營業人未向稅捐機關繳交所收取之銷項稅額者，買受營業人不得以該項交易所支付之進項稅額扣減其銷項稅額。因此稅捐機關不得以未收到買受營業人所支付之營業稅額為理由，否准買受人於計算應納營業稅額時，以該進項稅額扣減其銷項稅額。本件上訴人承受臺灣板橋地方法院拍賣房屋為應納營業稅之貨物，上訴人所繳房屋成交價款為新臺幣（下同）1,326,690,000元，原審與被上訴人均所不爭。則上訴人所繳成交價款，已內含應納營業稅額（進項稅額）計63,175,714元，至為明確，上訴人自得以該項進項稅額於銷項稅額內扣減。至於被上訴人是否收到該進項稅額，與上訴人得否扣減銷項稅額之認定無關。原判決以未收到營業稅款無從填發營業稅繳款書為駁回否准上訴人扣減稅額之理由，顯屬添加法律所無之限制，自屬違法。另依「法院拍、變賣貨物作業要點」第5點及第6點規定亦可知，主管稽徵機關就拍定或承受人所支付之營業稅額，依規定應向法院聲明參與分配，主管稽徵機關未聲明參與分配，或聲明參與分配而未獲分配，致未能收到營業稅款，不影響拍定或承受人得以已支付進項稅額扣減銷項稅額之權利。況本案稽徵機關既未依此辦理，無法確定拍賣貨物所有人有無應納營業稅額，亦未向法院聲明參與分配，而逕行依照違法之行政命令，阻止買受人行使法律規定銷項稅額扣減進項稅額之權利，顯屬違法。且依規定稽徵機關於取得法院分配之營業稅款後，始能填發營業稅繳款書，其前題為稽徵機關必須向法院聲請參與分配，此法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點第6點均有明確規定。因此本案稽徵機關未向法院聲明參與分配，而未分配到營業稅，自不能將責任轉嫁與買受人。而上訴人業已舉證依規定向法院繳清稅款完成納稅義務為確定不變事實，稽徵機關有否收到，顯與上訴人無涉，非屬判決駁回扣減稅額之限制理由。另依營業稅法第33 點第3款及前述作業要點第2點規定，可見法院拍賣貨物時之收據，應即為其他經財政部核定載有營業稅額之憑證，上訴人應可依據國家司法機關之正式憑據及實質課（抵）稅原則，作為進項稅額申請扣減稅額。再者，依財政部85年10月30日以台財稅第000000000號函釋意旨，必須於稽徵機關收到被拍賣貨物所有人應納之營業稅後，買受人始能主張將所繳於法院之營業稅，作為進項稅額。此一行政命令規定，明顯違反現行營業稅法中進、銷項稅額扣抵明文規定，非僅剝削買受人依營業稅法得扣抵進項稅額之權利，如予買受人以銷貨營業額全額，按加值型營業稅稅率支付營業稅之嚴苛稅賦，且徹底破壞加值型營業稅之立法精神，應屬無效。另財政部75年4月1日（75）台財稅00000000號函發布之「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」，嗣於84年（84）台財稅第000000000號函與88年台財稅第000000000號函分別修正發布，綜觀該作業要點規定事項之架構中，拍賣貨物價款定位為執行案款與稽徵機關聲明參與分配，即隱含有拍賣或變賣價款之營業稅款收不到之危機存在，財政部縱於該作業要點中規定計算應繳營業稅額公式及法院通知所在地主管營業稅稽徵機關之時間，卻又規定應徵營業稅額為聲明參與分配之金額即屬規定拍賣貨物價款定位為法院執行案款範圍，法院拍賣或變賣強制執行貨物案款亦為銷售貨物價款之一種，依照營業稅法第15條營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額為當期應納或溢付營業稅額。茲系案營業稅款既定位為向法院聲明參與分配案款方式為之，拍賣物中如有民法規定優先受償之抵押權存在，依法應按抵押權之債權人順位優先分配執行案款，營業稅款非屬優先受償債權，案款如有不足，營業稅款受償順位在後，稽徵機關收不到系案營業稅款之危機即行出現，事屬必然。依照租稅法律原則、實質課稅原則與權利義務公平原則，依法應課稅者即課，依法應退稅者即退，依法應扣減者自應扣減。自不得設詞否准，法理至明。故稽徵機關該收不到之營業稅款，顯係財政部發布該作業要點公文書規定之不周不備所造成，上級機關規定之缺失，下級機關知情依規定亦應反應上級，不此行為，該兩機關均係本案無法據理由爭訟之製造者，過在徵方與財政部而不在上訴人，逾越營業稅法規定授權範圍，難以構成上訴人已繳營業稅款不准扣減進項稅額之條件，否准處分顯不適法。再者，財政部85年10月30日台財稅第000000000號函示既未規定法院或稽徵稽機關發給繳清稅款繳款書准予買受人持憑辦理扣抵銷項稅額，更未規定就其獲取法務部執行單位之執行憑證後應發給進、銷項扣減稅額之證明文件，由承受人持憑辦理銷項稅額扣減進項稅額手續，涉有協助拍賣法院分配價款內含之營業稅款，損害買受人之銷項稅額扣減進項稅額之法定權益。財政部一再蓄意不予規定，被上訴人又否准進、銷項扣減稅額，意在減少支出，圖利國庫並協助法院完成分配價款等，顯為損害上訴人權益之違法行為，出自被上訴人與財政部之公文書，足證其以財政部行政命令牴觸營業稅法規定而否准本案銷、進項稅額之扣減，應屬違法行為，原判決指謂原處分並無不當，同屬違法。又財政部賦稅署90年2月22日臺稅2發第0000000000號函，亦將買受人繳納之營業稅額，亦即拍賣貨物所有人之銷項稅額，誤認為後者之應納稅額，並將不同之納稅義務人混淆不分外，其認定與一般買賣營業稅徵起情形尚有不同，亦毫無法律依據，純屬任意引伸，企圖以行政命令變更法律規定，實不足取。本案主管稽徵機關既未要求房地所有人按期申報於前，又未逕行估算認定應納稅額，向法院聲明參與分配，俾獲得分配或取得債權憑證於後，種種疏失若因此造成稅收損失，亦與買受人無關。財政部函釋完全牴觸法律規定，任意擴張，雖為增加稅收，究非可取，且有構成公務員對於稅收明知不應徵收而徵收之嫌。上訴人為尊重財政部係稅務行政之主管機關，根據財政部規定，申請稽徵機關發給營業稅繳款書扣抵聯作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額，乃屬依法行使權利，應無不准之理。財政部相關行政命令對此有相反規定者，均係牴觸法律，應屬無效。另依稅捐稽徵法第30條規定，被上訴人擁有課稅調查權，其未注意報載拍賣被上訴人轄內之大總建設股份有限公司（下稱大總公司）不動產資料，主動向臺灣板橋地方法院查詢調查課稅資料，亦未適時依欠稅程序辦理移送執行欠稅單位執行並取得欠稅債權憑證，據以維護上訴人依法申請進、銷項稅額扣減之權益。臺灣板橋地方法院應注意、應行為而未將承受拍賣不動產資料，適時通知主管房屋銷售營業稅之稽徵機關與主管不動產所有權登記之地政事務所。迨上訴人申請被上訴人扣減系案營業稅額，被上訴人覆文拖延數月之久而以未收到系案稅款，諉過卸責否准所請，顯屬違法處分。又人民有依法律納稅之義務為憲法第19條所明定，基此，人民亦有排除不依法律課稅之權利。上訴人依現行營業稅法與財政部函頒法院拍、變賣貨物作業要點規定繳清系案營業稅款，完成納稅義務依法應予保障，違法否准扣減進項稅額，明顯違法。況依司法院釋字第525號解釋意旨，上訴人依照營業稅法與財政部函頒之法院及海關拍、變賣貨物課徵營業稅作業要點，足證上訴人信賴履行前述法律與行政法規，據已繳納內含於承受房屋價款之營業稅款，被上訴人迄不否認與辯解，至被上訴人未收到法院系案之稅款，歸責其依規定應注意、未注意，應行為而未行為之過失，上訴人無過失不應負擔稅款不能扣減稅額之損失，形同對守法繳稅者之懲罰，顯不適法。綜上所述，可知法院拍賣財產，依營業稅法規定，仍須由營業稅納稅義務人，即出售貨物營業人綜合申報應納營業稅額，稅捐稽徵機關始能憑以聲明法院參與分配。而此項應納營業稅額依法可優先於普通債權受償，但不能優先於抵押權，稅捐稽徵機關因而無法分配到全部或一部應納營業稅額時，亦只能聲請法院發給憑證，依法於發現納稅義務人其他財產時，請求執行並依營業稅法相關規定處罰。至於財政部企圖將應納營業稅額債權之清償，與拍賣貨物買受人依營業稅法可以進項稅額扣抵銷項稅額之權利聯結一起，則非適法，其違反最高行政法院90年度判字第1704號判決意旨所揭櫫之不當聯結禁止原則。財政部營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目規定：「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）作為憑證」，及財政部85年10月30日台財稅第000000 000號函，均非適法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
另依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，需原審判決有行政訴訟法第243條第1項及第2項各款情形之一時，始得提起上訴。次按「當事人主張事實，應由當事人負舉證責任，倘所提之證據，不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。」前行政法院36年判字第16號著有判例。查本件上訴人於87年4月9日經由臺灣板橋地方法院拍賣取得大總公司坐落臺北縣永和市之房屋，並向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，作為進項憑證，嗣經該分處以90年10月2日北市稽松山甲字第9090502500號函復：上訴人拍賣取得大總公司臺北縣房地標的，申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交原處分機關，須俟大總公司繳納後再辦理為由，否准所請，業經原審判決詳為審酌，予以論駁在案，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用法規不當或理由矛盾之情形，上訴人仍執前詞再事淆責，要難符合上訴之理由，爰請求駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之．．．如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」為經財政部
85 年10月30日台財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法第33條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者應具憑證之立法意旨相符；經核並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法無牴觸，自得予以援用。查上訴人於87年4月9日經由臺灣板橋地方法院拍賣取得大總公司坐落臺北縣永和市之房屋，並已繳納拍賣價款17億4,013萬元，有臺灣板橋地方法院民事強制執行執行案款收據及該院民事執行處87年8月22日86年度民執實字第4591號通知等影本各1紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。嗣上訴人於90年3月7日以永租90發字第07號函向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，作為進項憑證。案經臺北市稅捐稽徵處函詢臺灣板橋地方法院；惟該院民事執行處並未代扣營業稅交原臺北市稅捐稽徵處松山分處，是以松山分處乃於90年10月2日以北市稽松山甲字第9090502500號函復上訴人略以：「上訴人拍賣取得大總公司臺北縣房地標的，申請核發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交本分處，須俟大總公司繳納後再辦理」為由，否准所請。揆諸上開財政部函釋意旨，稽徵機關係於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款才填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，惟本件臺北市稅捐稽徵處並未收到臺灣板橋地方法院分配之營業稅款，從而臺北市稅捐稽徵處自無從填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」；綜上，原處分依法自無不合。本件原處分機關確未收到法院分配之營業稅款，依財政部85年10月30日臺財稅第000000000號函之見解，依法自無從填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，至上訴人得否以業已繳納已含營業稅之拍賣案價金為由當作進項憑證予以扣減銷項稅額，則應俟稽徵機關否准後，再由上訴人循行政救濟程序以濟之，尚非於本件得審酌之，附此敍明。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為行為時營業稅法第1條及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點所規定。本件上訴人於民國87年4月9日經由臺灣板橋地方法院拍賣取得大總公司坐落臺北縣永和市之房屋，嗣上訴人以90年3月7日永租90發字第07號函向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，作為進項憑證。案經臺北市稅捐稽徵處松山分處前後分別以90年3月16日北市稽松山甲字第90607 34300號及同年6月21日北市稽松山甲字第90903 1800號函請臺灣板橋地方法院提供86年度民執實字第4591 號清償債務強制執行案之建物拍賣金額。經臺灣板橋地方法院民事執行處90年6月25日函復，該院受理86年度民執實字第4591號強制執行事件，執行不動產拍賣所得金額共計17億4,013萬元。又臺北市稅捐稽徵處松山分處以90年7月6日北市稽松甲字第9061974700號函請臺灣板橋地方法院，有關貴院提供86年度民執實字第4591號強制執行事件執行不動產拍賣所得金額，煩請再就房屋部分告知拍賣所得金額，俾憑辦理營業稅稽徵業務。經該院民事執行處90年8月31日86年度民執實字第4591號函，檢送該院86年度執字第4591號強制執行事件拍賣債務人大總公司所有房屋之拍賣價格。因法院並未代扣營業稅交臺北市稅捐稽徵處松山分處，該分處以90年10月2日北市稽松山甲字第9090502500號函復：上訴人拍賣取得大總公司臺北縣房地標的，申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」乙案，經查該拍賣案應繳納之營業稅，法院並未代扣交臺北市稅捐稽徵處，須俟大總公司繳納後再辦理為由，否准所請。上訴人不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件上訴人係向臺北市稅捐稽徵處松山分處申請核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，原處分機關經先後向臺灣板橋地方法院函詢結果，因臺灣板橋地方法院並未代扣營業稅交原處分機關，原處分機關並未收到臺灣板橋地方法院分配之營業稅款，從而原處分機關自無從填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，併敍明關於上訴人得否以業已繳納已含營業稅之拍賣案價金為由當作進項憑證予以扣減銷項稅額，則應俟稽徵機關否准後，再由上訴人循行政救濟程序以濟之，尚非本件審酌之範圍等均已詳為論述。（二）、行為時營業稅法第19條第1項規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。」，行為時營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」，行為時營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」，法院拍賣之應課徵營業稅貨物，主管稽徵機關係並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，且此情形有別於一般買賣營業稅徵起，財政部本於主管機關之權責對於所屬機關執行行為時營業稅法第33條規定時所生疑義，基於實際之需要乃以85年10月30日台財稅第000000000號函釋「稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」以符合行為時營業稅法第19條及第33條規定之立法意旨，使買受人能取得合法之進項稅額憑證，以便據以申報扣抵銷項稅額，並未增加法律所無之限制。再者，上訴人指摘執行法院及原處分機關有行政上疏失乙節，但此乃是否應負行政責任問題，尚不得據之即謂原處分違法。上訴人在原審起訴聲明第2項「准予銷項稅額扣減進項稅額新台幣63,175,714元。」，其在原審法院行準備程序時聲明撤回之，有該準備程序筆錄附於原審卷可按。（三）、是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 11 日
書記官 陳 盛 信