最 高 行 政 法 院 判 決
94年度判字第01745號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 朱瑞陽律師
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
（送達代收人 王珀崇上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年2月12日臺北高等行政法院91年度訴字第4829號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、查臺灣省各縣市稅捐稽徵處與鄉鎮市公所辦理遺產及贈與稅稽徵業務聯繫要點（下稱聯繫要點）第7點之規定，係僅針對遺產稅案件，本件訴訟爭議屬於贈與稅案件，原審未見及此，誤以遺產稅之行政程序適用於本件贈與稅案件，顯有涵攝法令錯誤之判決適用法令不當之違法。次查於民國（下同）80年後，贈與稅之徵收已屬國稅局及其下屬單位稽徵所執掌，各縣市稅捐稽徵處則係專門負責縣市等地方稅之徵收，在組織上為直接隸屬於各縣市政府，與隸屬於財政部下之國稅局為截然不同之行政組織權限，故聯繫要點既是協調聯繫地方稅之徵收機關即稅捐稽徵處與鄉鎮市公所之作業，而行為時遺產及贈與稅之徵收已為國稅局之執掌業務，則現階段之行政作業當無需稅捐稽徵處與鄉鎮市公所之協調聯繫問題，而應由國稅局統籌依據行政程序法等相關法令之規範意旨擬定作業方式。再者，本件新莊稽徵所為被上訴人臺灣省北區國稅局之下級單位，在組織層級上與負責徵收縣市地方稅之新莊稅捐稽徵處有所不同而異其法令權責。準此，聯繫要點雖未經發布機關依行政程序法第162條規定將其廢止，然亦因縣市之稅捐稽徵處已未有徵收遺產稅及贈與稅之職權，使其所規範內容不合時宜，亦因其違反上位階之財政收支劃分法第8條第1項第2款、行政院81年2月28日臺財07369號函，復依中央法規標準法第11條之規定失效，原審適用一無效之行政規則，應有判決適用法令錯誤之違法。而被上訴人亦忽略行政規則之發布應不得違背上位階規範，即便在實務上長期繼續適用，亦因聯繫要點已違反法律與上級機關命令，不得以實務慣例作為其適法性之託辭。另依行為時遺產及贈與稅法第17條第6款、第20條第5款，該2款雖均屬遺產及贈與稅法之規定，然既規範不同稅別，仍應分別規定處理。然被上訴人於上訴答辯狀指稱聯繫要點規範遺產及贈與稅，第7點之規定亦適用於贈與稅案件。此種推論尚難成立，蓋聯繫要點係為執行遺產及贈與稅法之規定，其名稱上雖包含遺產及贈與稅，並非指聯繫要點所有規定皆得適用於遺產稅及贈與稅案件，且經查聯繫要點第2至第4點皆規範遺產稅之申報流程，不得認其亦得適用於贈與稅案件。至於被上訴人所援引之財政部70年1月22日台財稅第30545號函釋，僅適用於84年1月14日以前發生繼承之案件，上訴人乃於86年將系爭坐落臺北縣新莊市中港厝10 2地號農地贈與其子徐君偉，行為時該函釋已非有效，復其規範者屬遺產稅案件，與本案之情形迥然不同，被上訴人既已援用，卻不說明該函釋為何於本案亦有適用，洵非可採。（二）、依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第5點及行為時農業發展條例第2條規定可知，在土地增值稅之案件中，關於農地有無繼續供農業使用一事，應由農業主管機關即臺北縣政府農業局認定，與前揭聯繫要點所指遺產稅案件由民政課、財政課會同調查，有所不同。而贈與稅案件則未有相關規範規定農地使用狀態之權責機關，故於系爭行政處分關於認定農地有無繼續供農業使用之權責機關，應依司法院釋字384號解釋意旨，為避免就農地有無繼續做農業使用之認定爭議，並避免贈與人在未有答辯機會下遭追繳稅捐，於行政程序之處理上自應以具有權責暨專業之農業主管機關認定農地有無繼續作農業使用，以增強其程序之正當性。是在本案之情形，被上訴人作成系爭課稅處分應有農業機關之參與，以藉助其專業能力認定系爭農業用地是否為繼續作農業使用之用地。惟查被上訴人於88年12月17日履勘現場之際，協同參與之機關有新莊市公所及新莊地政事務所人員指界，核其事實尚無專業之農業機關參與認定系爭農地是否繼續作農業使用，而新莊市公所人員即證人陳進謙當日之工作僅為判斷農作物種類別，有關系爭農地是否繼續作為農業使用除未表示意見外，並當庭證稱關於農地是否繼續作為農業使用之權責認定機關應為臺北縣政府農業局，並有新莊市公所90年9月7日90北縣莊建字第44826號函足稽，被上訴人所為之行政處分顯屬於法有違，其非屬正當法律程序至明。且依原審92年12月25日之庭訊筆錄第3點，就系爭農地之使用狀態，新莊市公所並未表示任何意見，故系爭農地使用狀態之認定，顯係被上訴人自行違法認定之結果，實於法有違。又行政處分如需其他主管機關參與而未參與者，係屬程序上瑕疵，應依照一般行政程序瑕疵處置法理，行政機關得於訴願程序終結前補正其瑕疵，若否，皆可以之為請求撤銷之事由，原審未究責於此而仍為適法性之認定，其認定係違反實質正當法律程序原則，係屬違反司法院釋字第384號解釋，自屬違法。再者，稅捐機關負有稅捐構成要件之舉證責任，亦即行政機關有證明自身行政行為適法性之義務，如不能舉證者，負有客觀舉證責任之稅捐機關在課稅處分適法要件不能證明時，將負擔以該項事實不能證明之不利益。如前所述，新莊市公所並無對系爭農地有無作農業使用表示意見，被上訴人雖主張其有與新莊市公所共同會勘查核系爭農地有無作農業使用，惟被上訴人並未舉證以實其說。退步言之，即便原審法院無法形成新莊市公所有無參與判斷系爭農地有無繼續作農業使用之心證，亦應將事實真偽不明之不利益歸由負客觀舉證責任之被上訴人負擔，並應基此斷定新莊市公所未曾參與系爭農地有無作農業使用之判斷，故原處分確有程序上之違法，原審法院卻以相反之判斷認定原處分程序適法，要難謂原審判決無認事用法之違誤。（三）、按對人民所為之處分如重新為實質審查，根據新的觀點作成新的實質決定，即便其結果與過去第1次處分之內容並無二致，依然認定其屬一個新的行政處分，為第2次裁決，得對其提起行政救濟。而所謂重複裁決之標準形式為行政機關對當事人之反對觀點表示並未可採，而未對事件為實體之審理，宣稱該案件已經終結，並未加入新事實或法律觀點之斟酌，通常係重複處分而非第2次裁決。是行政機關對外新表示其法律上規制之意思，而非僅是重申前意，即屬於以第2次處分取代第1次處分。查系爭案件存在多數行政處分。首為88年12月30日之課稅處分，次為89年6月12日之課稅處分，末為89年12月29日之課稅處分。而系爭第1次處分與第2次處分理由同樣以未續耕之直接事實而向上訴人追繳贈與稅，然而對於未續耕之土地是否位於系爭農地上，被上訴人所屬新莊稽徵所89年6月12日北區國稅新莊徵字第8900004324號函已重新加以斟酌判斷，並非單純以原來處分所認定之事實與法律上理由，被上訴人第2次、第3次處分自屬司法院釋字第423號所稱之行政處分。被上訴人雖辯稱第2次複勘係確認第1次複勘系爭農地有未續耕之事實，是第2次處分僅係重申原核定補徵之事實依據。惟被上訴人既已重開行政程序，並未逕以第1次處分之理由拒絕被上訴人重開行政程序，其進行第2次複勘即便係確認第1次處分之事實依據，亦屬行政程序之重開，應依第2次裁決之法理適用處分時農業發展條例第37條暨遺產及贈與稅法第20條規定之教示先行程序，原審認定89年6月12日北區國稅新莊徵字第8900004324號函非行政處分，有違釋字第423號之意旨。另被上訴人作成第1次處分時，其繳款期間自89年1月16日至89年3月15日，在此繳款期間農業發展條例第37條暨遺產及贈與稅法第20條已修正施行，應認系爭行政處分之處理程序尚未終結，本件處分應適用新法教示程序無疑。又被上訴人再重核系爭第2次及第3次課稅處分之際，均仍屬處理程序尚未終結，被上訴人原應適用新法以為依據，然因被上訴人仍執以舊法為適用法令之規範依據，即有違中央法規標準法第18條之規範意旨與裁判基準時之原則。原判決未對上訴人所提中央法規標準法第18條之主張予以審認，即係判決不備理由之當然違法。又原審僅以89年10月30日台財稅第000000000號函釋為判決之基礎，惟系爭行政處分之已發單程序應非中央法規標準法第18條所指稱之處理程序終結之情，而前揭農業發展條例等法律於繳款期限變更，即屬該當處理程序尚未終結，故原審適用該函釋之規定顯未釐清該函釋與中央法規標準法第18條不符之處。退步而言，即便該函釋之內容縱屬可資適用，惟原審對於該函釋之涵攝暨事實之認知亦有誤解。該函釋係以發單時間在89年1月26日前後作為判斷系爭處分應適用舊法或新法。而查被上訴人於88年12月作成之第1次處分之測量土地有誤，遂於89年3月4日再次復勘系爭農地後，並於89年6月12日作出第2次課稅處分時，第2次課稅處分發出後已然係屬撤銷第1次處分，則第1次處分已溯及失其效力，其法律狀態等同在第2次處分作成前尚未發單追繳，故應適用新法之教示規定，原審顯有適用法令不當之違法。（四）、查稅捐稽徵法第35條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，僅得申請復查；而申請更正依據稅捐稽徵法第17條之規定係以「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」惟上訴人向被上訴人申請重為審查並請撤銷課稅處分之申請書，均未有主張系爭繳納通知書有記載、計算錯誤或重複之情事，被上訴人逕以上訴人之申請而於課稅處分上註為更正，顯屬誤用法令。而就被上訴人歷次所為之前揭課稅處分均應屬新行政處分。既為新行政處分，即應適用裁處時之法律即新法之規定，而應命上訴人限期恢復農業使用為是。又被上訴人將上訴人申請撤銷課稅處分誤植為更正，顯於法有違，其所為之第2次及第3次課稅處分，均非為因更正所為之補正措施，而為行政程序法暨司法院釋字第423號解釋所稱之行政處分。被上訴人原應依上訴人之申請逕為復查程序，然卻因被上訴人自認有誤認之事實與適用法令之爭議，而再為第2次及第3次之課稅處分，被上訴人之行政程序顯有違反稅捐稽徵法第35條及第17條之規定，而應予撤銷為是。（五）、查系爭農地本即長期作為農業使用，種有長期果樹蕃石榴及其他短期依季節輪種之蔬菜，並於該農地角落搭建有臨時簡易木造之工寮，以供置放農器、肥料，及方便耕種及管理之用，此皆為農業發展條例第3條第1項第10款第2目所定義之農業用地。
惟原審忽略平均地權條例第26條之1規定農地休閒亦屬農業利用之一種型態，農地所有權人並未有改變系爭部分農地之地形地貌之行為，亦無積極違規使用之情事，殊未如被上訴人第1次至系爭農地檢查，時值冬季農地應有短期休閒之必要，否則何能於被上訴人89年3月第2次檢查時，即已長滿農作物。況系爭農地並非屬於土地閒置狀態，而為農地休閒狀態。原判決理由以外來之堆放木頭、廢鐵、廢物及停車情事，增加財政部79年5月31日台財稅第000000000號函釋所無之要件，並據以認定系爭農地非為農業使用，實有未洽。再者，依行政農業委員會93年度「水旱田利用調整後續計畫」宣導重點規範，休耕第1、2期作之時間各長達3個半月以上，而12月份以後並非屬於耕作時期，如屬於農地休耕，第1期作必須種植綠肥作物，第2期作可選擇種植綠肥作物或辦理翻耕以維護地力。準此，於12月份本非應耕作期間，無從辦理休耕，且農地係於休耕期間始有應涵養土地之相關措施。被上訴人主張系爭農地非休閒作農業使用之狀態，顯係對休閒與休耕之區別有所誤解，依前述說明可知，休閒並不必須有綠肥及涵養之措施，休耕因期間較長，始強制要求休耕農地應有增加土地利用價值之作業程序，被上訴人以此反推論系爭農地非屬休閒實有違誤，並空言以照片即可觀察系爭農地土壤狀態非休閒狀態，未能舉證以實其說，尚非可取。原審未對上訴人農地休閒主張予以斟酌，亦屬判決不備理由之違法。（六）、原審判決稱上訴人應善盡維護系爭農地繼續經營農業之責，其對上訴人與農地所有權人課以之注意義務並無法律上依據。蓋以一般善良管理人對於本案第三人外力入侵並無預見可能性，而原審之真意如係指系爭農地應以柵欄等防護方式維護系爭農地不受第三人之惡意佔用，亦應由行政主管機關規定相關農地維護準則以期讓上訴人有預見可能性。在欠缺此等客觀上之注意義務前提下，上訴人對於原審判決所執之注意義務並不具有預見可能性，而遑論上訴人對於違法之事實有主觀過失條件。況以柵欄等防護方式，亦難確保系爭農地不遭他人侵佔，是上訴人僅因他人一時強制力之佔用，原審即以此等情事遽認上訴人之過失，其注意義務之標準實有未當。衡之於司法院釋字275號解釋所指陳之主觀責任條件，系爭農地所有權人對於被上訴人所稱之違法事實，尚無故意、過失存在，原審判決忽略第三人不法侵害農地所有權之事實，並非系爭農地所有權人之力所得控制，應為不可歸責於系爭農地所有權人之第三人事變責任，係屬狹義不可抗力之事由；既然系爭農地所有權人並無維護農地使用之過失，上訴人更無須對不可抗力之第三人事變，承擔違法使用所致之稅捐追繳債務，原審應有適用法律不當之違法。況按主張行使課稅權之稅務機關，應對課稅要件之存在負舉證責任，而有關行政訴訟之事實證明程度應高於民事訴訟案件，亦屬無疑。經查在原審訴訟程序上，被上訴人並未盡充分之舉證責任，原審亦僅以照片認定系爭農地遭他人佔用，故上訴人對農地之維護有所過失。此種舉證方式僅係一個間接事實，衡諸經驗法則，一般民事訴訟對於過失此種抽象之直接事實，亦應以數個間接事實及證據推論有無過失之直接事實，行政訴訟豈有僅以一個間接事實推論上訴人有過失之理，原審亦屬違反經驗法則。綜上所陳，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：（一）程序部分：查該聯繫要點一直以來即是稅捐單位與協辦遺產及贈與稅稅捐業務之鄉鎮市公所相互協調聯繫之作業依據，並不因為行為時遺產及贈與稅之徵收業務歸屬國稅局而不再據以援用，且該要點為規範遺產及贈與稅，其第7點對於贈與稅亦適用。被上訴人依財政部頒函釋及系爭要點規定，函請新莊市公所派員會同勘查，其所派之人員即代表該機關，至於是否為民政課或農業課所屬人員，為該機關內部之權限。又證人新莊市公所建設課承辦人陳進謙為新莊市公所指派，對外即代表該機關，怎有先在空白報告表上先簽名之情事，該項上訴人所援引之證人所言顯不可採信。另本案勘查之重點為是否有繼續作農業使用，與種植農作物之類別無關，故是否應由具有農業專門知識之人員勘查，並不重要。再由相片觀之，地面遍佈雜草、垃圾、夾雜石塊，即使外行人亦可判斷未作農業使用。上訴人空言主張，核不足採。次查本件上訴人於86年9月8日將所有坐落新莊市○○○段○○○○號，面積4,681㎡之一筆農地贈與其子徐君偉1人，並於86年10月29日申報贈與稅，經被上訴人所屬新莊稽徵所核准上開農地不計入贈與總額計新臺幣（下同）126,387,000元，免徵贈與稅，並予列管5年，則系爭農地自應依行為時農業發展條例第31條規定繼續經營農業滿5年。
嗣列管期間，被上訴人所屬新莊稽徵所於88年12月7日派員會同新莊市公所及新莊地政事務所人員現場會勘列管農地時，發現總面積3/4係種植番石榴，1/4面積並未種植且堆放木頭、廢鐵、廢物及停車等，有複勘報告表及照片附卷可稽，顯未繼續經營農業生產滿5年，核與農業發展條例第31條規定不合，遂以88年12月30日北區國稅新莊徵第0000000000號函檢送限繳日期為89年1月16日起訖89年3月15日止之繳款書，就全部贈與免稅農地追繳贈與稅54,808,500元，並於88年12月31日送達。上訴人收到繳款書後於89年2月24日申請就土地範圍及使用情形派員複勘，被上訴人基於維護納稅義務人之權益，於89年3月4日第2次複勘，就系爭農地未續耕面積部分予以確認第1次複勘時未續耕實際面積應占系爭農地總面積1/10，申請人雖於第2次複勘時已復耕種植蔬菜，惟其於第1次複勘時仍存有「未續耕」之事實，並以89年6月12日北區國稅新莊徵第0000000000號函覆上訴人經第2次複勘，仍存有「未續耕」之事實，其為重申原核定補徵之事實依據，並非一新的行政處分。上訴人復於89年7月5日申請應依中央法規標準法第18條規定，適用從新從優原則，經被上訴機關以89年12月29日北區國稅新莊資第0000000000號函覆本件繳納期間為89年1月16日至89年3月15日，與財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋規定不符，又因原繳款書已併同申請書寄還，為方便上訴人繳納，故予展延限繳期限至90年3月10日，其亦係重申原核定無誤，非一新的行政處分。茲因第1次的行政處分已於發單送達時（88年12月31日）確定，嗣後之展延屬另一稽徵程序問題。另依中央法規標準法第13條之規定，則修正後之遺產及贈與稅法第20條第5款規定自應自89年1月28日發生效力，本件自無新法之適用。（二）實體部分：按平均地權條例第6條之1規定，所謂休閒係因農業生產或政策之必要，上訴人主張系爭農地屬休閒非休耕狀態，惟休閒必須有綠肥及涵養等可增加土地使用價值之作業程序，而非任其荒廢、閒置不用。查本件依88年12月17日複勘報告表及現場照片明確顯示，地面遍佈雜草、垃圾、夾雜石塊，其土壤絕不似所謂休閒狀態，再若如上訴人主張所種植者屬短期輪作物，期間亦應很短暫，遭鄰人停放車輛，應可馬上知悉，卻未立即與予排除，應難謂無故意過失可言。次查本件於88年12月17日經農業主管機關新莊市公所及新莊地政事務所人員第1次複勘時，業經查得系爭未續耕土地部分於繼續經營農業生產之消極意義上，並無農作物之生長之型態，於積極意義上亦無農業經營之作業如翻耕、整地之行為，且確有車輛停置並堆置風管於系爭農地上，此亦為上訴人所不爭，是系爭列管農地部分面積未作農業生產事證明確。按行為時農業發展條例第31條規定之免稅立法意旨及行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，經核准免稅之列管農地，承受人本即應於列管期間繼續作農業使用，並善盡維護系爭農地繼續經營農業之責，然上訴人未盡力維護繼續經營農業之狀態，任憑他人停車及堆放雜物，亦屬過失及疏失所致，自非不可抗力事件，被上訴人追繳應納稅額並無違反司法院釋字第275號解釋。再本件為1筆宗地面積，其中10分之1之面積部分未繼續經營農業生產，依法即應就整筆原核准免稅之土地與予補徵，此亦有最高行政法院92年度判字第35號判決可徵等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於86年9月8日將所有坐落臺北縣新莊市○○○段○○○○號，面積4,681平方公尺之1筆農地贈與其子徐君偉，並於86年10月29日申報贈與稅，經被上訴人核准上開農地不計入贈與總額計126,387,000元，免徵贈與稅，並從86年9月8日予以列管5年至91年9月8日之事實，有農業發展條例第31條減免贈與稅農業用地，案號：000000000號通報單一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。嗣被上訴人於列管期間之88年12月17日派員會同新莊市公所及新莊地政事務所人員現場會勘系爭列管農地時，發現總面積4分之3係種植番石榴，4分之1面積並未種植且堆放木頭、廢鐵、廢物及停車等，有贈與稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片6幀附卷可稽；上開複勘時所認定未繼續經營農業生產面積為該筆農地總面積4分之1，惟因地政人員指界有誤，被上訴人復於89年3月4日會同新莊市公所人員第2次複勘後，重新認定第1次複勘時未續耕實際面積應占該筆土地總面積10分之1，亦有新莊市公所人員簽章確認之複勘報告表附卷可證，即排除第1次毗鄰誤計後，系爭農地仍有10分之1面積未耕作，仍有部分面積未符繼續經營農業生產要件之事實。揆諸88年12月17日現場照片，地面遍佈雜草、垃圾、夾雜石塊且停放多部車輛及擺放少數雜物於邊界；且復查時據新莊市公所90年12月4日90北縣莊建字第59625號函及臺北縣政府城鄉局90年12月31日90北府城開字第472728號函覆，系爭臺北縣新莊市○○○段○○○○號土地並未申報休耕補助，及系爭農地是否作農業使用乙節與是否有變更地形地貌、是否違規使用應屬無涉等語。查行為時農業發展條例第31條規定之免稅立法意旨，係在避免農地細分，並鼓勵繼承人或受贈人繼續經營農業生產，且為防止繼承人或受贈與人於核准免稅後，而不繼續經營農業生產，並有追繳稅賦之規定。是承受系爭農地者，應於列管期間繼續經營農業生產，並善盡維護系爭農地繼續經營農業之責；然本件系爭未續耕土地部分既無農作物之生長型態，亦無農業經營之作業如翻耕、整地之行為；且有車輛停置並堆置風管於系爭農地上，仍屬原上訴人未盡力維護繼續經營農業生產之狀態，任憑他人停車及堆放雜物，亦屬過失及疏忽所致，自非不可抗力事件；是被上訴人認定系爭土地有10分之1之面積部分未繼續經營農業生產，即使僅有小部分未做農業使用，仍應認為未作農業使用，應可信實。又本件係因被上訴人所會同人員於88年12月17日第1次複勘系爭現場，所認定面積有誤，為排除第1次毗鄰誤計，乃復於89年3月4日，就系爭農地未續耕面積部分予以確認第1次複勘時未續耕實際面積應占系爭農地總面積10分之1，從而被上訴人所屬新莊稽徵所於89年6月12日以北區國稅新莊徵字第8900004324號函上訴人於89年2月24日申請書，其函覆係謂「本所於89年3月4日第2次實地複勘，仍存有『未續耕』之事實，按遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，農業用地供農業使用不滿5年，應追繳應納稅額。」等語，有該函在卷足憑；足認上開函係重申該所88年12月30日所為之課稅處分，並非所為之更正處分。末查各縣市政府農業主管單位就有關農地會勘業務均委託鄉鎮市公所辦理，部分鄉鎮市公所設有農業課，部分則無，新莊市公所未設農業課，有關業務係附屬建設課，由專門人員負責，業據臺北縣政府新莊市公所建設課職員陳進謙於92年12月15日審理結證證述屬實，且依聯繫要點第7點規定，本件被上訴人會同新莊市公所建設課職員陳進謙勘查現場，依法並無不合。綜上所述，被上訴人認定系爭農地屬於「未續耕」之狀態，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第1138條所定繼承人1人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人1人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅並自繼承或承受之年起，免徵田賦10年。但如繼續經營不滿5年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例第31條所規定。又「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿5年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」「．．．有關其遺產土地是否符合農業發展條例第31條所稱之『繼續經營農業生產』一節，請依說明二所列原則認定。說明．．．『建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（1）、農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經業農業生產。（2）、農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（3）、無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。』．．．是以農業用地如有前述第（1）、第（2）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」及「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」亦分別經財政部78年8月3日台財稅第00000000號、79年5月31日台財稅第000000000號及89年10月30日台財稅第000000000號函釋有案。本件上訴人於86年9月8日將其所有坐落臺北縣新莊市中港厝102地號，面積4,681平方公尺之農地贈與其子徐君偉，並於86年10月29日申報贈與稅，經被上訴人核准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定，以上揭土地總價額126,387,000元不計入贈與總額，依法免納贈與稅，並經列管在案。嗣經被上訴人於88年12月17日派員會同臺北縣新莊市公所及臺北縣新莊地政事務所人員指界現場勘查結果，發現部分面積未繼續經營農業生產，核與行為時農業發展條例第31條規定不合，遂就全部贈與免稅農地核定贈與總額126,387,000元，贈與淨額125,387,000元，補徵贈與稅額54,808,500元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人於86年9月8日將其所有前揭農地贈與其子徐君偉，並於86年10月29日申報贈與稅，經被上訴人核准依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之民法第1138條所定繼承人1人（即其子徐君偉）受贈而繼續經營農業生產，前揭農地總價額126,387,000元不計入贈與總額，依法免納贈與稅，並經列管在案，但繼續經營不滿5年之事實，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、農地贈與事件免納贈與稅係附有解除條件者，當其繼續經營不滿5年之條件成就時，免納贈與稅之核定失其效力，即應追繳應納之贈與稅。被上訴人所屬新莊稽徵所以88年12月30日北區國稅新莊徵第0000000000號函檢送限繳日期為89年1月16日起訖89年3月15日止之繳款書，就全部贈與免稅農地追繳贈與稅54,808,500元，並於88年12月31日送達，有收件回執影本附於原處分卷可按，則本件屬已於88年12月31日發單追徵贈與稅，係在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前，已發單追徵贈與稅。嗣因被上訴人所會同人員於88年12月17日第1次複勘系爭現場，所認定面積有誤，為排除第1次毗鄰誤計，乃復於89年3月4日，就系爭農地未續耕面積部分予以確認第1次複勘時未續耕實際面積應占系爭農地總面積10分之1，其後被上訴人之函覆，及因上訴人將原繳款書併同申請書寄還，被上訴人為方便上訴人繳納，故予展延限繳期限至90年3月10日，均未撤銷或變更已確認之課稅要件事實及稅額之核課處分，亦不影響本件屬已於88年12月31日發單追徵贈與稅之事實，則本件應無89年1月26日遺產及贈與稅法修正公布之第20條第5款規定追繳應納稅賦前之應限期命恢復農業使用之適用。上訴人主張其有適用89年1月26日遺產及贈與稅法修正公布之第20條第5款規定初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦乙節，尚不足採。關於本件農地贈與事件免納贈與稅係附有解除條件者，當其繼續經營不滿5年之條件成就時，免納贈與稅之核定失其效力，即應追繳應納之贈與稅。原處分、訴願決定及原判決均已就前揭農地繼續經營不滿5年之事實詳為論述認定，且前揭農地繼續經營不滿5年之事實條件成就，並不以可歸責於贈與稅納稅義務人為條件成就之要件。又原判決引聯繫要點第7點，論述被上訴人會同相關人員複勘前揭農地，無非在論述認定本件前揭農地未作農業使用事實的過程，客觀公正，且本件尚無確切之證據足以否定前揭農地繼續經營不滿5年之事實，與司法院釋字第384號解釋意旨尚無牴觸；原處分並非援引財政部70年1月22日台財稅第30545號函釋作為確認課稅要件事實及稅額之基礎。本件乃在於前揭農地繼續經營不滿5年之事實認定，由89年12月17日現場照片與嗣後恢復耕作之現場照片比對結果，與被上訴人所認定前揭農地繼續經營不滿5年之事實相符，並非呈現農地休耕狀態或農地休閒狀態。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 94 年 11 月 11 日
書記官 陳 盛 信